История вопроса об отнесении прибыли к постоянному представительству восходит к работе Лиги Наций в конце 1920-х гг. В 1933 г. Налоговый комитет Лиги Наций одобрил проект конвенции об аллокации налоговой базы, основанный на отчете Митчела Кэррола[1216]. В развитие рекомендаций отчета проект конвенции основывался на принципе обособленности постоянного представительства, т. е. предпосылке об определении его налоговой базы, как если бы оно было независимым предприятием, ведущим операции на условиях, аналогичных условиям самостоятельного юридического лица. В дальнейшем данный принцип лег в основу МК ОЭСР в 1963 г. Принцип сохранил действие и в ст. 7 всех последующих редакций МК ОЭСР. Однако принцип не был реализован повсеместно: в некоторых странах используются упрощенные методы калькуляции прибыли для налогообложения[1217], основанные на количественных показателях хозяйственной деятельности филиала, например на затратах или обороте. Такие методы еще называются условными. ОЭСР считает, что эти методы соответствуют ее принципам, только если они разумно отражают фактически заработанную прибыль филиала и могут использоваться в случаях, когда применяются положения налоговых соглашений.
Права государства на налогообложение предпринимательской прибыли резидента другого государства зависят от существования постоянного представительства иностранного резидента в государстве (п. 1 ст. 7 МК ОЭСР 2008 г.). Если постоянное представительство не образуется, то такая прибыль, даже происходящая из источников в данном государстве, не подлежит налогообложению в нем. Другой важнейший принцип, закрепленный в том же п. 1 ст. 7 МК ОЭСР, определяет, что в стране-источнике облагается налогом только прибыль, которая относится к постоянному представительству (is attributable to the permanent establishment).
Наиболее дискуссионным во всей теории налогообложения постоянных представительств является вопрос о величине прибыли, которая должна относиться к постоянному представительству в стране-источнике. Общий принцип, закрепленный в п. 2 ст. 7, гласит, что в каждом из договаривающихся государств к постоянному представительству должна относиться та прибыль, которую оно могло бы получить, если бы представительство было отдельным и обособленным предприятием (distinct and separate enterprise), вовлеченным в ту же или аналогичную деятельность. Юридическая фикция, заключающаяся в трактовке постоянного представительства в качестве отдельного и независимого предприятия, – это прямое следствие принципа «вытянутой руки».
Кроме того, ст. 7 устанавливает четыре важных правила, по которым нужно рассчитывать прибыль постоянного представительства.
Во-первых, затраты, понесенные международным предприятием для постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, относятся к расходам представительства (п. 3 ст. 7). Во-вторых, постоянному представительству не может быть зачислена никакая прибыль от деятельности по закупке товаров для других лиц такого предприятия (п. 5 ст. 7). В-третьих, прибыль должна определяться на основании одного и того же метода каждый год, если только нет серьезных оснований для его замены (п. 6 ст. 7). Наконец, в-четвертых, лишь в исключительных случаях можно отойти от принципа «вытянутой руки» и применить распределительный метод (п. 4 ст. 7).
Даже при поверхностном анализе формулировок ст. 7 МК ОЭСР можно сделать вывод об их общем характере и об отсутствии четкой логической связи между ними. Кроме того, даже в рамках ОЭСР признавалось, что среди стран-членов нет консенсуса о толковании ст. 7. Так, в отчете ОЭСР «Отнесение прибыли к постоянным представительствам» в 2008 г.[1218] указывалось: «До сих пор существуют значительные различия в законах стран-членов касательно налогообложения постоянных представительств. Кроме того, до сих пор не выработан консенсус о правильной интерпретации ст. 7 среди стран – членов ОЭСР. Такое отсутствие общего толкования и системного применения ст. 7 может привести либо к двойному, либо к менее чем однократному международному налогообложению». Такой же вывод содержат общий отчет IFA об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2006 г.[1219] и Комментарий к ст. 7 в версиях до 2008 г. (предшествующая ему версия вышла в 2005 г.).
Международная профессура также подтверждает отсутствие единообразных и понятных принципов. Так, Б. Арнольд и М. Дармо[1220] в статье, опубликованной в Canadian Tax Journal в 2001 г., отметили, что ст. 7 МК ОЭСР не содержит подробных правил расчета прибыли постоянного представительства. Более того, даже общие формулировки ст. 7 становятся предметом споров. К примеру, неясно, может ли прибыль быть отнесена к постоянному представительству, если предприятие в целом понесло убытки. Комментарий к ст. 7, который подвергся ревизии в 1994 г., разъясняет применение некоторых общих принципов ст. 7. К примеру, он затрагивает вопрос о том, должна ли в результате внутренней передачи товаров/услуг (перевод между головным офисом и филиалом) отражаться прибыль – или же передача должна происходить по себестоимости товаров/услуг. Тем не менее расчет прибыли постоянного представительства остается крайне затруднительным. Несмотря на ревизию 1994 г., Комментарий к ст. 7 непоследователен, неполон и, возможно, даже не соответствует тексту самой ст. 7. Авторы отмечают, что практика стран значительно различается, что делает неизбежным двойное налогообложение или неналогообложение.
Только с выпуском отчета ОЭСР 2008 г. и новой редакции Комментария к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г., по мнению ОЭСР, наконец установился авторизованный ОЭСР подход к определению прибыли постоянного представительства, на основе которого нужно устранить противоречия. В 2010 г. ОЭСР изменила и саму ст. 7, и Комментарий к ней, что отразилось уже в новом отчете ОЭСР (2010) об отнесении прибыли к постоянным представительствам[1221], а также в новой версии самой ст. 7 МК ОЭСР и Комментария к ней. В связи с этим далее мы сделаем краткий обзор структуры ст. 7 МК ОЭСР до 2010 г., с учетом официального Комментария ОЭСР, и новой ст. 7 и Комментария к ней 2010 г.
Новый подход ОЭСР к определению прибыли постоянного представительства, называемый также «авторизованный подход ОЭСР», представляет собой значительный шаг к функциональной независимости постоянного представительства. Он отличается от прошлых трактовок тем, что требует не столько отнесения прибыли к постоянному представительству, сколько в первую очередь отнесения активов, рисков и доходов, признания или непризнания внутренних операций (internal dealings), от которых зависит определение прибыли постоянного представительства. Однако перед тем как перейти к рассмотрению последней версии концепции аллокации прибыли постоянного представительства ОЭСР 2010 г., необходимо провести обзор ранее описанных принципов, которые чаще всего применяются сейчас, поскольку почти все заключенные налоговые соглашения основаны именно на модельных нормах ОЭСР, изданных до 2010 г.
7.6.2. Толкование п. 1 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР до 2010 г.
Речь пойдет о Комментарии к МК ОЭСР 2008, 2005 гг. и более ранних версий и о значении п. 1 ст. 7 согласно Комментарию к МК ОЭСР 2008-го и более ранних лет. Данный Комментарий разъясняет два фундаментальных принципа международного налогообложения[1222].
Первый принцип гласит, что предпринимательская прибыль предприятия одного государства не может облагаться налогом в другом государстве, если только предприятие не ведет в нем деятельность через постоянное представительство. Если резидент государства извлекает прибыль из другого государства, не образуя там постоянного представительства, то эксклюзивные налоговые права имеет страна резидентства, а не страна-источник. В Комментарии к МК ОЭСР это
