Хотя данная прибыль может облагаться налогом в стране-источнике по внутреннему законодательству, в силу действия п. 1 ст. 7 налогового соглашения страна-источник вынуждена отказаться от прав на налогообложения в пользу страны налогового резидентства головного предприятия. В противоположной ситуации, когда постоянное представительство создается, экономическая связь считается достаточной, что означает переход под налоговую компетенцию государства, где находится постоянное представительство. Таким образом, критерий постоянного представительства используется для определения компетенции государства в отношении налогообложения предпринимательской прибыли международных предприятий.
Второй основной принцип постулирует, что если предприятие ведет деятельность в государстве через постоянное представительство, то данное государство имеет право взимать налог только с прибыли, полученной через это постоянное представительство. Имеется в виду разграничение между прибылью предприятия, полученной через постоянное представительство, и прочей прибылью из источников в данной стране, к которой постоянное представительство формально не имеет отношения. В этой части Комментарий 2008 г. к ст. 7 МК ОЭСР, следуя традиции предыдущих лет, утверждает, что в стране-источнике подлежит налогообложению только та прибыль, которая относится к самому постоянному представительству, но не другая прибыль, которая заработана компанией в этой стране. Таким образом, Комментарий к МК ОЭСР отвергает возможность применения концепции силы притяжения (force of attraction principle). Эта концепция означает, что постоянное представительство «притягивает» доход, полученный той же самой компанией из источников страны нахождения постоянного представительства, даже если данный доход не получен им самим. Если иностранное предприятие создает постоянное представительство в стране, то либо вся прибыль (неограниченная сила притяжения – unlimited force of attraction), либо ее часть (ограниченная сила притяжения – limited force of attraction), извлеченная в данной стране, может быть обложена там налогом. Данная позиция – одно из различий между Комментариями к ст. 7 МК ОЭСР и МК ООН: последняя допускает применение так называемой ограниченной силы притяжения, т. е. возможности государства-источника облагать налогом доходы, не извлеченные через постоянное представительство, но связанные с деятельностью, аналогичной деятельности постоянного представительства[1224]. Комментарий к МК ОЭСР отвергает этот принцип, следуя направлениям налоговой политики стран ОЭСР.
Развивающиеся страны настаивают на использовании принципа силы притяжения. Их позиция объясняется в том числе трудностями, вызванными неопределенностью принципов отнесения прибыли к постоянному представительству. По их мнению, зачастую невозможно отделить прибыль, полученную через постоянное представительство, от прибыли, полученной головной компанией в этой же стране от другой деятельности. Возникает также вопрос о различиях принципов отнесения прибыли к постоянному представительству и местных стандартов бухгалтерского учета (GAAP). В практической деятельности налоговых консультантов появляется, к примеру, такой вопрос: насколько принцип силы притяжения в налоговом законодательстве развивающихся стран соотносится с требованиями стандартов бухучета? Определенные активы и доходы по местным бухгалтерским стандартам не учитываются в балансе постоянного представительства. Как доходы, соответствующие этим активам, могут быть отнесены к налоговой базе представительства? Еще один аргумент развивающихся стран заключается в том, что концепция силы притяжения была введена в ответ на распространенные злоупотребления МНК при реализации проектов по строительству, инжинирингу и закупке оборудования в этих странах (engineering, procurement & construction, EPC). Структура контракта формировалась так, чтобы искусственно разделить контракт на части, большинство которых не подпадали бы в область непосредственных функций постоянного представительства, но совершалась бы головным офисом или связанными лицами за пределами страны реализации проекта.
Еще один важный вопрос толкования ст. 7 МК ОЭСР – неопределенность значения термина «прибыль предприятия» (profits of an enterpise). Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР до 2008 г. не давал четкого определения, ограничиваясь лишь констатацией того, что «право взимать налог не может распространяться на прибыль, заработанную предприятием в данном государстве иначе, чем через постоянное представительство, расположенное в нем»[1225]. Это привело к тому, что государства стали создавать собственные, зачастую конфликтующие и непоследовательные интерпретации понятия «прибыль предприятия». В отчете ОЭСР 2008 г. детально описываются два альтернативных подхода к его определению: 1) подход соответствующей коммерческой деятельности (relevant business activity approach) и 2) подход функционально обособленного лица (functional separate entity approach). Они напрямую отражают два конкурирующих принципа трактовки постоянного представительства, т. е. либо как части единого целого, либо в качестве самостоятельной единицы.
● Метод «соответствующей» коммерческой деятельности
Термин «прибыль предприятия» понимается в контексте непосредственно того бизнеса, в который вовлечено постоянное представительство. Если предприятие вовлечено в несколько направлений бизнеса, то прибыль или убытки от других направлений не должны относиться к постоянному представительству. Термин «соответствующая коммерческая деятельность» не определен в Комментарии ОЭСР, но, по общему отчету IFA 2006 г., проистекает из правоприменительной практики государств в зависимости от того, что понимается под прибылью предприятия[1226]. Причем такая практика среди стран – членов ОЭСР не отличается единообразием, что усугубляет и без того имеющуюся неопределенность.
Так или иначе при данном подходе общая прибыль предприятия – это сумма прибылей и убытков, полученных от работы всего предприятия, а к постоянному представительству относится лишь прибыль, полученная в результате его деятельности. Однако на прибыль постоянного представительства в таком случае будет влиять работа всех прочих частей предприятия: если какая-либо часть, вовлеченная в ту же самую деятельность, понесет убыток, то уменьшится и прибыль постоянного представительства. Чем шире определено понятие «соответствующая коммерческая деятельность», тем больше влияние других частей предприятия на прибыль, относимую к постоянному представительству. Если понятие определено широко, то условная независимость постоянного представительства ограничена, что отражает подход единого предприятия. Если оно определено узко, т. е. предприятие рассматривается не как продуктовая линейка, а как набор функций (отражая подход независимого предприятия), то другие части предприятия в меньшей степени участвуют в данных функциях; соответственно, «переаллокация» затрат и убытков внутри предприятия незначительна. Узкое определение может привести к аллокации прибыли к постоянному представительству в ситуации, когда предприятие в целом понесло убыток от конкретного вида деятельности или продуктовой линейки.
Это видно из примера, который приводит М. Кобецки[1227]. Предприятие производит и продает программные продукты. Производство находится в стране нахождения основной компании, а продажи происходят через постоянные представительства, расположенные по всему миру. Предположим, что продажи одного из продуктов привели к убытку (в нем понадобилось исправить недостатки), затраты понесло головное предприятие. При расширенном толковании понятия соответствующей коммерческой деятельности как продуктовой линейки данного вида программного продукта никакая прибыль не может быть отнесена к постоянному представительству, потому что вся продуктовая линейка в целом оказалась убыточной. Однако при узком толковании придется сравнить постоянное представительство, реализующее продукты в данной стране, с отдельным и независимым предприятием, вовлеченным в такую же деятельность по продаже таких же продуктов. В этом случае прибыль должна быть отнесена к постоянному
