Вторая форма квалификации внутреннего трансферта актива приравнивает его передачу к реализации за вознаграждение; иными словами, к его продаже по рыночной цене. В этом случае принцип отдельного и независимого предприятия предполагает, что головной офис совершил сделку, реализовал актив с отражением налогооблагаемого финансового результата, а постоянное представительство, соответственно, приобрело актив. В случае с физическими активами применять данный подход просто, но в случае с нематериальными активами появляется ряд существенных сложностей. Так, возникает вопрос, может ли постоянное представительство вообще владеть нематериальными активами, даже в контексте принципа отдельного и обособленного предприятия? Делимы ли такие активы и возможно ли раздельное владение ими в рамках единого международного предприятия? В некоторых случаях ответ на вопросы может быть утвердительным, например если постоянное представительство приобрело объект нематериальных активов в сделке с третьим лицом либо создало объект само, что можно подтвердить данными о затратах.
Перевод денежных средств, если он не связан с предоставлением их взаймы, порождает вопрос о его квалификации как безвозмездной передачи или как взноса в капитал. В связи с этим возникает трудность в применении принципа «вытянутой руки», поскольку любая аналогия со сделкой с третьим лицом здесь вряд ли допустима.
Во всех перечисленных выше ситуациях неясна правомерность начисления и отражения рыночного вознаграждения головного офиса за посреднические функции. Возьмем простой пример: головной офис получает кредит в независимом банке под проценты и сразу же передает всю сумму постоянному представительству для его работы. Поскольку сам головной офис не использует средства, но продолжает нести юридические риски в связи с возвратом кредита, возникает вопрос о характере и размере «вознаграждения», которое головной офис должен получить за совершенную им операцию. Аналогичные вопросы возникают и при оказании внутрифирменных услуг между головным офисом и филиалом.
● Данные бухгалтерского учета для определения прибыли постоянного представительства
Комментарий к МК ОЭСР 2005 г. и Комментарии более ранних лет утверждали, что налоговые органы должны использовать данные бухгалтерского учета (trading accounts) постоянного представительства для определения относящейся к нему прибыли. Однако такие данные не всегда могли предоставлять полную картину, необходимую для расчета прибыли. Так, бухгалтерский учет представительства совершенно необязательно должен содержать данные о ценах внутрифирменных сделок, соответствующих принципу «вытянутой руки».
В Комментарии к МК ОЭСР 2005 г. содержатся рекомендации об использовании данных внутреннего учета: «В той степени, в которой счета бухгалтерского учета головного офиса и постоянного представительства подготовлены симметрично на основе таких договоренностей и данные договоренности отражают функции различных частей предприятия, эти счета могут быть взяты налоговыми органами за основу. Бухгалтерские счета не могут считаться симметричными, за исключением случаев, когда стоимостная оценка сделок, а также методы отнесения прибыли или затрат в бухгалтерском учете постоянного представительства в точности соответствуют стоимости или методам отнесения, содержащимся в книгах головного офиса, в национальной или функциональной валюте сделки предприятия. В то же время, если бухгалтерские счета основаны на внутренних договоренностях, которые отражают чисто искусственные события, а не реальные экономические функции частей предприятия, то такие договоренности должны игнорироваться, а бухгалтерские счета должны быть исправлены соответственно»[1242]. Таким образом, бухгалтерские счета могут быть взяты за основу для отнесения прибыли к постоянному представительству, если они отражают реальные факты. Однако Комментарий к МК ОЭСР 2005 г. не объясняет, как именно идентифицировать эти «реальные факты», что приводит к неопределенности и противоречивой судебной практике[1243].
Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. также лаконичен и не содержит конкретики о данных, на основании которых определяется прибыль постоянного представительства. Вместо этого Комментарий отсылает к учетным данным как к точке отсчета, однако требований, чтобы учетные данные были симметричны по отношению к данным головного офиса, в тексте нет: «В подавляющем большинстве случаев коммерческая отчетность постоянного представительства, которая обычно составляется хотя бы потому, что хорошо управляемая деловая организация обычно заботится о том, чтобы знать прибыльность своих филиалов, может быть использована для определения прибыли, должным образом относящейся к такому постоянному представительству… в исключительных случаях раздельный учет отсутствует… Но когда такой учет имеется, то он берется в качестве отправной точки, с последующими корректировками, если они потребуются для подсчета прибыли, которая должным образом относится к постоянному представительству согласно директиве, содержащейся в п. 2. Необходимо подчеркнуть, что данная директива – не основание для конструирования гипотетических значений прибыли в вакууме (in vacuo); всегда необходимо начинать с реальных фактов конкретной ситуации, вытекающих из данных коммерческого учета, которые содержат эти факты»[1244].
На практике, где это возможно, прибыль постоянного представительства действительно определяется на основании данных коммерческого (бухгалтерского) учета, установленного для них в законах страны. Однако такие данные далеко не всегда и не везде охватывают весь спектр объектов налогообложения, подлежащих учету в составе налоговой базы постоянного представительства, если корректно применять принципы п. 2 ст. 7 МК ОЭСР.
● Вопрос о симметричности бухгалтерских данных
Требование о симметрии должно выполняться, чтобы постоянное представительство могло учесть для налогообложения условные транзакции (notional transactions) внутри компании. Симметрия предполагает одновременное включение в налоговую базу той же самой суммы условной сделки для передающего звена в рамках единого предприятия. Вопрос о включении в налоговую базу условных затрат рассматривался в деле Cudd Pressure Control Inc. v. The Queen в Канаде[1245]. Американская компания Cudd Pressure Control Inc. выполняла подряд на геолого-разведочные работы на нефтегазовой скважине в Канаде. Из США на место работ доставили уникальное комплексное гидравлическое оборудование, находящееся в собственности компании. При расчете налоговой базы постоянного представительства в Канаде компания утверждала, что имеет право на вычет условной аренды за пользование оборудованием. Однако в бухгалтерском учете постоянного представительства и головного офиса компании в США не учитывались передача оборудования и расчет условной аренды. То есть учет не отражал симметричного движения услуг по аренде внутри компании. Поэтому суд постановил, что условная аренда не подлежит вычету в налоговой декларации постоянного представительства на основании ст. 7 налогового соглашения между США и Канадой. Одной из причин решения было недопущение ухода компании от налога из-за невключения условного дохода в налоговый
