В связи с этим интересно отметить, что далеко не все авторы разделяют мнение канадского суда о необходимости симметрии в признании расходов и доходов в рамках одного лица. Например, Рафаэль Руссо считает, что п. 2 ст. 7 МК ОЭСР требует, чтобы фикция независимого предприятия применялась исключительно к постоянному представительству, но не к основному предприятию. Поэтому, когда актив временно передается от основного предприятия постоянному представительству и в аналогичной рыночной ситуации такая передача считалась бы арендой, то постоянному представительству должна быть предоставлена возможность вычета условных арендных расходов, но основному предприятию (головному офису) не должна зачисляться соответствующая прибыль[1247].
Дело Cudd Pressure Control подчеркнуло актуальность вопроса об использовании учетной информации для правильной аллокации прибыли к постоянным представительствам. В литературе существуют различные взгляды о возможности опираться на внутреннюю учетную документацию международных корпораций для отражения условных сделок, которые могли бы быть основой для определения налоговой базы постоянных представительств. Так, по мнению Фогеля, раздельный учет, находящийся под контролем сильных налоговых органов, – это надежный источник информации для определения прибыли филиала и для ее аллокации между странами, а риск искажения результатов из-за способности корпораций к переводу прибыли преувеличен[1248]. Однако другие авторы, например Ричард Берд[1249], исходят из того, что раздельный учет отражает способности МНК использовать техники налогового планирования, в связи с чем определение прибыли, основанное на таких счетах, не может обеспечить соблюдение интересов налоговых администраций.
Действительно, правила бухгалтерского учета, относящиеся к расчетам внутри одного юридического лица, требуют правильного учета затрат, материалов и других ресурсов, передаваемых головным предприятием филиалу и обратно, но они могут и не предусматривать отражения «реализации» таких ресурсов с указанием прибыли от нее. Аналогичная трудность касается и отражения операций не только между филиалом и головным предприятием, но и между несколькими постоянными представительствами одного предприятия. Все эти операции – условные сделки, они не относятся к юридически значимым гражданско-правовым сделкам, коими считаются сделки между юридическими лицами. Условные сделки/операции лишь оформляют передачу материальных, нематериальных, человеческих и денежных ресурсов внутри одного и того же юридического лица. Таким образом, правила филиального бухгалтерского учета вряд ли могут требовать отражения операций между филиалом и головным офисом исходя из принципа «вытянутой руки».
Суммируя вышесказанное, п. 1, 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР неясны, противоречивы, применять их трудно, они оставляют ряд нерешенных вопросов. К примеру, как должны относиться к филиалу активы и обязательства? Как учитывать процентные расходы по займам и кредитам, полученным для финансирования деятельности филиала? Как учитывать расходы, понесенные головным предприятием за рубежом, но экономически относящиеся к постоянному представительству в данной стране?
7.6.4. Внутреннее противоречие п. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет
Как считает М. Кобецки, внутренние противоречия ст. 7 отражают два альтернативных подхода к определению прибыли постоянного представительства, т. е. принцип единого лица (single entity method) и принцип обособленного предприятия (separate enterprise method), в ее содержании[1250]. Этим подходам соответствуют два способа калькуляции прибыли:
– Подход, основанный на использовании данных бухгалтерского и управленческого учета компании и филиала (accounts-based approach), более типичный для стран, применяющих систему налоговых освобождений. Причем аллокации подлежит не прибыль, а выручка и затраты, а также прочие бухгалтерские показатели.
– Принцип аллокации прибыли (profit allocation method), распространенный в странах, применяющих механизм налогового зачета (еще называется «фракционный метод»).
В странах, использующих метод учетных данных, передача товаров и услуг между головным офисом компании и ее филиалом трактуется как условная сделка. Обычно прибыль постоянного представительства рассчитывается исходя из данных учета как разница между выручкой и затратами. Предполагается, что такие условные или внутренние сделки также должны быть отражены в бухгалтерском (управленческом) учете, причем должны быть определена прибыль передающей стороны и расходы получающей. К примеру, если филиал или постоянное представительство производит товары, которые далее передаются в головной офис, то по методу учетных данных филиал получает выручку, рассчитанную исходя из некоей условной цены товаров, которая предполагается быть рыночной. Если филиал также продает товары независимым покупателям, то данный подход позволяет ему признавать по внутрифирменным условным сделкам такую же или аналогичную рентабельность, как и по сделкам с третьими лицами.
Метод аллокации основывается не на бухгалтерских данных, а на специальных налоговых нормах, отражающих принцип общемирового налогообложения компании, ведущей международный бизнес через иностранные филиалы. Соответственно, в качестве точки отсчета рассматривается вся прибыль предприятия в целом, а не учетные данные филиала или головного офиса. Этот подход отражает суть принципа единого лица, при котором в расчет принимается общая прибыль компании, а не ее частей. Допустимость метода аллокации ограничивается его соответствием принципу «вытянутой руки».
В этом смысле Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР от 2008 г. также противоречив, он допускает применение обоих подходов. Теоретически два государства (страны расположения головного офиса и филиала) должны применять симметричный подход к аллокации прибыли таким образом, чтобы не возникало диспропорций между их налоговыми правами в отношении прибыли. Однако на практике достичь равной пропорции практически невозможно, хотя бы из-за того, что каждая страна применяет собственные налоговые правила для расчета прибыли. Эти различия могут включать разные налоговые периоды, принципы признания доходов и расходов, нормы амортизации и ограничения на вычет расходов, курсовые разницы из-за использования разных валют. Соответственно, страна головного офиса и страна филиала могут определить различные суммы прибыли филиала. Это приводит к международному двойному налогообложению, поскольку страна резидентства, применяя национальные или договорные нормы о международном налоговом зачете или освобождении (ст. 23а и 23b МК ОЭСР), будет исходить из иного размера прибыли иностранного филиала, чем страна – источник дохода.
● Противоречие между п. 2 и п.
