Отмечая важность этой работы ОЭСР, стоит заметить, что ее результатом будет новая версия ст. 7 МК, но для фактического распространения авторизованного подхода необходимо заменить текст ст. 7 в каждом заключенном на данный момент налоговом соглашении, что вряд ли возможно в обозримом будущем. Станут сосуществовать две версии Комментария к ст. 7: одна – к старой статье МК ОЭСР (2008), другая – к новой ст. 7 МК ОЭСР (2010). Ряд стран вообще не захотят что-либо менять и сохранят действующую редакцию ст. 7 в налоговых соглашениях.
Наконец, основной целью составления нового Комментария к ст. 7 МК ОЭСР (2008) было инкорпорирование в него основных положений Отчета-2008 в той степени, в которой его выводы соотносились с действующей на тот момент редакцией ст. 7 и Комментария. Этот вывод содержится в самом Комментарии к МК ОЭСР 2008 г.: «…Комментарий был изменен для инкорпорации ряда выводов отчета, которые не вступают в конфликт с предыдущими версиями Комментария… Отчет представляет международно принятые принципы и… содержит руководство для применения принципа „вытянутой руки“…»[1257]. Обновленный Комментарий к ст. 7 отсылает к Отчету-2008 в нескольких местах, к примеру в отношении документации и учетных данных для исчисления прибыли, а также при изложении двушагового подхода для отнесения прибыли к постоянному представительству[1258]. Однако основное новшество, отличающее Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. от предыдущих версий, – то, что в него инкорпорированы части нового отчета ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г.: ст. D2 и D3 отчета о пошаговой процедуре применения метода отдельного и обособленного предприятия для определения прибыли постоянного представительства[1259].
Первый этап – выяснение деятельности, которая ведется через постоянное представительство, с помощью функционального и фактического анализа, который в общем случае применяется для взаимосвязанных лиц согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию. На этом этапе определяются экономически значимые действия и обязанности (economically significant activities and responsibilities), предпринимаемые на уровне постоянного представительства[1260]. Анализ проводится в контексте деятельности всего предприятия в целом, особенно тех его частей, которые вступают в условные сделки (dealings) с постоянным представительством.
На втором этапе проводится сравнительный анализ возможного вознаграждения, которое должно быть «заработано» в результате деятельности или исполнения обязанностей, идентифицированных на первом этапе. Анализ также проводится согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию на основе функций предприятия (functions performed), используемых активов (assets used) и принимаемых на себя рисков (risks assumed) через данное постоянное представительство и через другие части предприятия[1261].
В своей основе две версии редакции ст. 7 МК ОЭСР от 2008 и от 2010 гг. описывают две степени независимости постоянного представительства от головной компании. В новой версии ст. 7 (2010) степень функциональной независимости максимальна, одобренный ОЭСР подход означает полноценное отнесение прав экономической собственности на активы к постоянному представительству и другим частям предприятия. В результате применения этого подхода должны признаваться такие внутренние операции, как аренда, роялти и проценты. Например, если экономические права на интеллектуальную собственность относятся к постоянному представительству, то для налогообложения должны признаваться «внутренние» платежи роялти, уплаченные в адрес постоянного представительства другими частями предприятия за использование интеллектуальной собственности. Для сравнения: версия Комментария к ст. 7 2008 г. признает только ограниченную независимость постоянного представительства от головного предприятия, согласно которой необязательно относить активы к постоянному представительству. Именно поэтому, например, не могут быть признаны «внутренние» проценты (за исключением филиалов банков).
Отнесение доходов к постоянному представительству на основании ст. 7 налоговых соглашений основано на подходах, изложенных в отчетах ОЭСР об отнесении активов и рисков исходя из отнесения функций. Однако термин «отнесение» также используется в значении экономической принадлежности активов. Статья 7 МК не единственная, в которой определяются последствия отнесения активов к головному офису компании или к ее постоянному представительству. Так, п. 4 и 5 ст. 10, п. 4 и 5 ст. 11, п. 3 ст. 12 МК ОЭСР также определяют эти последствия. Так, если владение акциями, по которым получены дивиденды, эффективно связано с постоянным представительством, то и сами дивиденды должны включаться в прибыль представительства. Точно такое же правило относится к процентам, т. е. если задолженность, по которой получены проценты, возникла с деятельностью налогоплательщика через постоянное представительство.
Комментарий ОЭСР к указанным выше статьям МК также подтверждает тезис о том, что отнесение активов должно иметь экономическое объяснение. Так, Комментарий объясняет, что если дивиденды выплачиваются по долям участия, которые составляют часть активов постоянного представительства или иным образом эффективно связаны с представительством, то такие дивиденды считаются отнесенными к постоянному представительству[1262]. То же самое Комментарий говорит и о процентах по задолженности, формирующей часть активов постоянного представительства, причем в качестве связующих факторов упоминаются очевидная экономическая связь, цели использования заемного капитала (т. е. заем должен быть получен для обеспечения деятельности постоянного представительства), а также указание на часть предприятия, которая выплачивает проценты (т. е. несет экономическую нагрузку по их выплате)[1263]. То же самое сказано и о роялти, полученных в отношении объектов нематериальных активов, принадлежащих постоянному представительству[1264].
● Может ли постоянное представительство быть прибыльным, хотя предприятие в целом получило убыток?
Как отмечено выше, пожалуй, одна из основных новелл Комментария 2008 г. – однозначное движение в сторону большей независимости постоянного представительства и подразумеваемое отрицание принципа единого предприятия. Этот принцип означает, что постоянное представительство – лишь часть единого предприятия, которое может заработать прибыль только путем сделок с третьими лицами (концепция реализации), будь то независимые предприятия или ассоциированные компании, входящие в одну группу МНК. Согласно данному подходу прибыль, признаваемая единым налогоплательщиком в каждом бухгалтерском отчетном периоде, пропорционально распределяется между головным офисом и постоянным представительством. При таком подходе прибыль не может быть «заработана» при внутренних операциях между головным офисом и постоянным представительством, расположенным в
