Майкл Кобецки критикует выводы Комментария к МК ОЭСР, согласно которым одновременное и конкурирующее применение п. 2 и 3 ст. 7 соответствует принципу «вытянутой руки». На наш взгляд, Кобецки прав. Основная практическая сложность, отмеченная им, заключается в том, чтобы определенно решить, в каких случаях в условных сделках между двумя частями одного предприятия, одна из которых – постоянное представительство, может быть предусмотрено добавление определенной нормы рентабельности, а в каких – нет[1251]. Фактически п. 2 и 3 запрещают применение рыночной рентабельности в условных внутрифирменных расходах, относимых к постоянному представительству, когда соответствующие товары или услуги нельзя получить на открытом рынке. М. Кобецки опровергает этот тезис, справедливо говоря, что сомнительна недоступность каких-либо услуг на открытом рынке с учетом широкого развития сервисных индустрий в последние десятилетия: «Так, независимые поставщики существуют в области оказания широкого спектра административных функций, например в области предоставления персонала, информационных технологий, электронной связи и почты. Независимые подрядчики могут взять на себя даже управленческие функции, о чем свидетельствуют данные о росте услуг по управленческому консультированию в последние 15 лет. В связи с этим было бы редкостью существование услуги, которую не может оказать независимое лицо»[1252]. Другой тезис Комментария к МК ОЭСР, касающийся договоренностей по совместному несению затрат (cost contribution arrangements), базируется на подходе единого лица и трудно применим на практике. Фактически этот тезис противоречит подходу независимого предприятия, поскольку сводится к тому, что предприятия, действующие на международном рынке, выступают в качестве унитарных (unitary enterprises), а не в качестве собрания отдельных лиц (collections of separate entities). Далее, по мнению М. Кобецки, независимые предприятия вступают в договоренности по совместному несению затрат лишь в исключительных случаях.
Отчет ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г. сообщает, что п. 3 ст. 7 не преследовал цель ограничить принцип отдельного и независимого предприятия[1253]. Как сказано в отчете, основная цель п. 3 – указать на то, что при исчислении прибыли постоянного представительства подлежат вычету связанные с ним затраты – вне зависимости от того, где они понесены. Никто не предполагал вносить содержательные изменения в основной принцип п. 2 ст. 7. Как сообщает отчет ОЭСР, Комментарий к МК ОЭСР 1963 г. (п. 13) явно указал на второстепенное значение п. 3 ст. 7: «Этот пункт разъясняет, в части расходов постоянного представительства, общую директиву, заложенную в п. 2. Имеет смысл включать п. 3 только для устранения сомнений…» Позже формулировка п. 2 ст. 7 МК ОЭСР 1977 г. изменилась: туда добавили слова «с учетом п. 3». По этой причине возникло неправильное впечатление о конфликте принципов, содержащихся в п. 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР.
Отчет ОЭСР также говорит о двух конкурирующих толкованиях п. 3 ст. 7 среди стран ОЭСР. Первое толкование: п. 3 лишь направлен на обеспечение того, чтобы затраты, понесенные в результате деятельности постоянного представительства, не были ограничены к вычету по неправомерным основаниям, например по причине того, что затраты понесены за пределами страны нахождения постоянного представительства либо не исключительно для постоянного представительства. Второе толкование: п. 3 модифицирует принцип «вытянутой руки», установленный п. 2 ст. 7, поскольку согласно п. 3 передача внутрифирменных расходов возможна только исходя из фактических затрат. Следовательно, при оказании внутрифирменных услуг и передаче товаров положительная условная рентабельность для передающей стороны невозможна, соответственно, невозможен вычет затрат «приобретающим» постоянным представительством, если в стоимость передаваемых ресурсов включена прибыль, которая обычно могла бы быть заработана на открытом рынке передающей стороной.
Первая трактовка соответствует позиции большинства научных деятелей в области международного налогообложения. Действительно, ведь п. 2 лишь устанавливает общий принцип отнесения прибыли к постоянному представительству, т. е. предполагает соответствующее отнесение расходов при исчислении прибыли. Однако п. 2 ничего не говорит о возможности налогового вычета этих расходов, такие правила обычно содержатся во внутреннем законодательстве государств, и именно они могут содержать необоснованные ограничения, упомянутые выше, которые и призван не допустить п. 3.
Так, Ричард Ванн утверждает, что роль п. 3 ст. 7 состоит в преодолении ограничений, установленных внутренним налоговым законодательством многих стран общего права в отношении процентов по займам и кредитам, понесенным за пределами страны нахождения постоянного представительства[1254]. Как пишет Р. Ванн, принцип аллокации, используемый во внутреннем праве в таких странах, иногда просто не допускает, чтобы затраты, понесенные за границей, могли быть отнесены к постоянному представительству. В таких странах в том числе не допускается и «фракционное» распределение затрат, понесенных другими частями предприятия, с использованием специальных формул (formulae apportionment). Иногда в качестве рационального объяснения таких норм приводится аргумент о необходимости недопущения уклонения от налогов и исключительной сложности верификации для налоговых органов страны постоянного представительства истинного размера затрат, понесенных за пределами данной страны. Однако эти аргументы несостоятельны, поскольку международно-правовые механизмы, в том числе установленные международными налоговыми соглашениями, позволяют бороться с налоговыми злоупотреблениями без дискриминационных ограничений в отношении налогового вычета затрат постоянными представительствами. В итоге Р. Ванн заключает, что п. 3 был необходим для устранения сомнений и четкого закрепления позиции ОЭСР по данному вопросу – а именно для заявления о необходимости преодолеть неоправданные ограничения, установленные национальным правом государств, с помощью международного договора.
Если подытожить, то, по наиболее авторитетным мнениям, первоначальным намерением п. 3 было лишь обеспечить возможность налогового вычета расходов для исчисления постоянным представительством налоговой базы – независимо от места фактического понесения расходов (в стране постоянного представительства, стране головного офиса или другой части предприятия). Существуют весьма убедительные аргументы, основанные на историческом толковании МК, в поддержку того, что первоначальный текст п. 3 не имел цели модифицировать принцип «вытянутой руки», что, однако, не помешало возникновению других трактовок.
Иная трактовка сообщает, что п. 2 подчинен п. 3 из-за формулировки, с которой начинается п. 2 («С учетом п. 3…»), и п. 3 вводит принцип единого лица: передача внутрифирменных расходов возможна только исходя из фактических затрат, не допускается получение прибыли согласно принципу отдельного и независимого предприятия. Интересно, что Комментарий к п. 3 ст. 7 версии 2008 г. поддерживает эту интерпретацию. Перечень разрешенных затрат, которые можно передать в адрес постоянного представительства на основе принципа отдельного и независимого предприятия, ограничивается, учитывая сложности связанные с отделением расходов, подлежащих перевыставлении с прибылью, от тех, которые могут передаваться исключительно по фактическим затратам.
В этом и заключается основное противоречие между положениями пунктов 2 и 3 статьи 7 в МК ОЭСР 2008 г. и более ранних лет.
● Новые положения, внесенные Комментарием к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г.
С конца 1990-х гг. ОЭСР запустила научный проект, посвященный отнесению прибыли к постоянным представительствам, результатом которого стала публикация четырех отчетов для обсуждения (discussion drafts), важнейшим из которых был отчет 2008 г.[1255] (далее – Отчет-2008) об отнесении прибыли к постоянному представительству. Характерная особенность документа, согласно его преамбуле, – то, что разработанный и утвержденный им авторизованный подход
