В большинстве примеров основное постоянное представительство в стране PE получает активный доход из источника в другом государстве, т. е. от постоянного субпредставительства в стране SPE. В большинстве случаев такой доход станет облагаться налогом в SPE, поскольку эта страна будет «видеть» самостоятельное постоянное представительство на своей территории в силу национального налогового законодательства и ст. 7 налогового соглашения между странами R и SPE. Как уже отмечалось выше, налоговое соглашение между странами РЕ и SPE вряд ли будет применяться; отсылка и применение норм о недискриминации к постоянным представительствам в плане зачета иностранных налогов на практике довольно сложны.
Наиболее противоречив с теоретической и практической точек зрения вопрос о налоговой юрисдикции и, соответственно, о праве на налогообложение дохода постоянного субпредставительства в стране РЕ, где находится основное постоянное представительство головного предприятия из страны R. Не следует забывать, что речь идет не о пассивных доходах, механизм налогообложения которых относительно хорошо урегулирован в ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР и соответствующих двусторонних налоговых соглашениях, а об активном доходе постоянного представительства, полученном с территории другого государства.
Для ответа на вопрос о двойном налогообложении необходимо начать с анализа налогового законодательства страны PE. Если внутренний закон не санкционирует налоговых прав государства PE, то такие права не могут возникнуть лишь в силу того, что они могут быть предоставлены в соответствии с нормами налогового соглашения, тем более что соглашение между странами РЕ и SPE, скорее всего, не подлежит применению.
Данный вопрос – одно из классических проявлений принципа налогообложения у источника, детально описанного в главе, посвященной правилам источника соответствующих государств. Поэтому ничего не мешает государству установить во внутреннем налоговом законодательстве максимально широкий охват объектов, составляющих налоговую базу постоянного представительства. Как отмечает Сантос, к таким странам относится, к примеру, Испания. Хотя в физическом смысле доход происходит с территории другой страны, но если государство считает, что на основании его правил источника данный доход относится к постоянному представительству на его территории, то доход подлежит налогообложению в составе доходов данного постоянного представительства на территории страны.
Если внутренний закон не препятствует обложению прибыли постоянного субпредставительства в составе доходов основного постоянного представительства, то возникает вопрос, возможно ли устранить двойное налогообложение на базе налогового соглашения. Если детально проанализировать ст. 7 МК ОЭСР, то мы не найдем ограничений в части запрета на включение в состав налоговой базы постоянного представительства доходов, полученных из-за пределов территории государства нахождения постоянного представительства. Таким образом, страна не ограничена в налогообложении прибыли постоянного представительства, если она относится к нему (attributable to the PE). Может показаться, что данная позиция противоречит принципу отдельного и независимого предприятия, установленного той же ст. 7 МК ОЭСР. Однако этой позиции придерживаются Б. Арнольд, Ж. Сассвиль и Э. Золт[1215], обосновывающие ее значение тем, что прибыль не может быть одновременно отнесена к основному постоянному представительству и постоянному субпредставительству.
Однако не стоит забывать, что данный принцип установлен лишь в двустороннем налоговом соглашении между странами R и РЕ, соглашение не может распространить принцип на постоянное субпредставительство в третьем государстве. В любом случае однозначной позиции по данному вопросу в современной литературе по международному налогообложению не существует, и эта область относится к одному из недостаточно исследованных разделов современного международного налогового права.
7.6. Определение налоговой базы постоянного представительства
Отнесение корректной величины прибыли к постоянному представительству преследует двойную цель. Первая – определить налоговую базу постоянного представительства согласно налоговому законодательству страны его местонахождения для правильного расчета налоговых обязательств в стране постоянного представительства. Вторая цель связана с расчетом величины прибыли, в отношении которой нужно устранить международное двойное налогообложение, т. е. чтобы правильно применить метод освобождения или метод зачета зарубежного налога.
7.6.1. Обзор принципов отнесения прибыли к постоянному представительству в Модельной Конвенции ОЭСР
Принципы определения прибыли постоянного представительства закреплены в национальном законодательстве стран, а также в ст. 7 (или аналогичной ей) налоговых конвенций, заключенных по МК ОЭСР и ООН, и в Комментариях ОЭСР и ООН к ст. 7 МК. Цель и смысл ст. 7 заключается в аллокации налоговых прав в отношении прибыли постоянного представительства к государству местонахождения представительства согласно принципу экономической привязанности. Постоянное представительство значительно связано с территорией страны, ее экономикой и правовой системой, и предприятие, которому принадлежит представительство, обязано участвовать в финансировании работы государства. Однако необходимо выяснить пределы объема правомочий государства-источника в отношении прибыли нерезидента. Эти пределы установлены ст. 7 МК ОЭСР и ООН, закрепившими международный консенсус в части налогового режима обложения активного предпринимательского дохода. Статья ограничивает права налогообложения прибыли государством-источником только ситуацией, когда в нем образовано постоянное представительство.
Изначально никто не предполагал, что ст. 7 будет играть значительную роль в современной практике международного налогообложения, поскольку большинство трансграничных деловых операций совершались и совершаются дочерними компаниями МНК, а не филиалами и представительствами. Поэтому логично предположить, что большинство спорных вопросов налогообложения трансграничных сделок должно находиться в области ст. 9 МК ОЭСР и ООН, а также правил трансфертного ценообразования, регулирующих отношения между самостоятельными компаниями МНК, а не головными офисами и постоянными представительствами. Однако события последних лет в области законодательства государств и судебной практики показали, что значение ст. 7 возрастает, что отразилось в важных публикациях ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам. Изменились и реалии международного бизнеса: с конца 1990-х и по настоящий день возрастающая доля оборота международной торговли приходится на электронную коммерцию. В отличие от традиционной торговли XX в., современные технологии позволяют торговать на территории другой страны и без создания дочерней компании или физического офиса. В международных финансово-кредитных операциях широко распространены филиальные операции, когда в другой стране создается кредитный филиал, а не самостоятельный дочерний банк. Наконец, вопросы образования постоянного представительства и размера относимой к нему прибыли стали предметом значительного количества судебных решений в разных странах.
В качестве реакции на события последних десятилетий ОЭСР уделяет повышенное внимание разработке подхода к определению прибыли постоянного представительства, который называют авторизованным подходом ОЭСР (authorized OECD approach) к толкованию ст. 7. По сути, подход применяет к постоянному представительству те же принципы, которые применимы к дочерним компаниям согласно ст. 9 МК ОЭСР, и Руководство по трансфертному ценообразованию (OECD Transfer Pricing Guidelines).
С момента выпуска первой редакции МК ОЭСР 1963 г. текст ст. 7 почти не изменялся – до 2010 г., когда ОЭСР начала тотально пересматривать принципы и механизмы аллокации прибыли постоянных представительств. Для иллюстрации истории и динамики развития ст. 7 МК ОЭСР далее будут рассмотрены версии МК ОЭСР 2008 г. и 2010 г. Текст ст. 7 МК ОЭСР до 2010 г. отражал основные принципы международного налогообложения, которые почти не
