Определив общую сумму износа (т. е. разность между стоимостью, или справедливой стоимостью, и остаточной стоимостью), компания должна выбрать метод распределения этой суммы по отчетным периодам на протяжении срока полезной службы актива. Существуют разные методы распределения общей суммы износа и расчета износа для каждого периода, но на практике обычно используют два.
Первый – линейный метод начисления износа. Он предполагает равномерное распределение износа по всему сроку полезной службы актива. Иными словами, каждый год начисляется одна и та же сумма износа.
Пример 3.7Для иллюстрации этого метода рассмотрим следующую ситуацию.
Чтобы рассчитать ежегодные отчисления на износ, нужно определить общую сумму износа. Она равна общей стоимости станка, уменьшенной на расчетную остаточную стоимость, т. е. £78 124 – £2000 = £76 124. Затем общую сумму износа делят на расчетный срок полезной службы станка (4 года) и получают годовую норму отчислений на износ:
Таким образом, годовой износ, отражаемый в отчете о прибылях и убытках за каждый из четырех лет срока полезной службы актива, равен £19 031.
Сумма износа актива накапливается в течение всего времени, пока актив принадлежит компании. Каждый год накопленный износ увеличивается в результате ежегодных отчислений в размере, указанном в отчете о прибылях и убытках. Эта накопленная сумма вычитается из балансовой стоимости актива. Поэтому, например, на конец второго года накопленный износ составит £19 031 × 2 = £38 062, а в балансе появятся следующие сведения об активе:
Указанный остаток £40 062 называют учетной стоимостью (иногда говорят также о стоимости за вычетом износа, или о чистой балансовой стоимости) актива. Это та часть стоимости (или справедливой стоимости) актива, которую предстоит списать (поступить, как с расходами) в последующие годы. Необходимо подчеркнуть, что этот показатель не эквивалентен текущей рыночной стоимости, которая может быть совершенно иной.
Название «линейный метод начисления износа» отражает тот факт, что график изменения учетной стоимости актива на конец каждого года представляет собой прямую линию, как показано на рис. 3.4.
Второй подход к расчету износа за период называют методом уменьшающегося остатка. Он предполагает ежегодное списание фиксированного процента учетной стоимости. В результате для первых лет характерны более высокие отчисления на износ, а для последних – более низкие. Проиллюстрируем применение этого метода с использованием той же ситуации, что рассматривалась в примере 3.7. Если ежегодно списывать 60 % учетной стоимости станка, то через четыре года она уменьшится до £2000.
Расчет выглядит следующим образом:
Как видим, распределение износа при использовании этих двух методов не одинаково. График изменения учетной стоимости в случае применения метода уменьшающегося остатка представлен на рис. 3.5.
Задание 3.7Предположим, что станок из приведенного выше примера принадлежал компании, прибыль которой до вычета износа в каждый из четырех лет срока службы активов составляла £40 000.
Рассчитайте прибыль компании в каждом году при разных методах начисления износа и интерпретируйте полученные результаты.
Ответ должен выглядеть следующим образом.
При применении линейного метода начисления износа прибыль постоянна в течение четырехлетнего периода. Это объясняется тем, что и прибыль до вычета износа, и норма отчислений на износ в течение этого периода не изменяются. Применение второго метода приводит к изменению прибыли со временем. Если в первый год получен убыток, то затем прибыль растет.
Хотя распределение прибыли по годам четырехлетнего периода при разных методах начисления износа различно, общая прибыль за этот период остается одинаковой. Это объясняется тем, что в обоих случаях распределяется одна и та же общая сумма износа (£76 124), меняется только ее распределение по годам.
На практике использование различных методов начисления износа не обязательно сказывается на прибыли так же сильно, как и в задании 3.7. Если компания ежегодно замещает какие-либо активы, то общие отчисления на износ, рассчитанные методом уменьшающегося остатка, будут складываться как из высоких, так и из низких отчислений, поскольку активы находятся на разных этапах цикла замещения. В результате отчисления на износ могут не слишком отличаться от показателя, рассчитанного линейным методом.
Выбор метода начисления износаКак компания должна подходить к выбору метода начисления износа для конкретного актива? Более всего ей подходит такой метод, который лучше увязывает расходы на износ с экономическими выгодами, которые приносит этот актив. Если эти выгоды возникают равномерно во времени (например, выгоды от использования зданий), то обычно подходит линейный метод начисления износа. Если же со временем активы теряют свою эффективность (например, выгоды от использования некоторых видов оборудования), и генерируемые выгоды уменьшаются, то больше подойдет метод уменьшающегося остатка. Когда характер распределения выгод от использования актива неясен, обычно выбирают линейный метод начисления износа.
Порядок начисления износа основных средств регулируется международным стандартом финансовой отчетности (или бухгалтерского учета). Как будет показано в главе 4, цель разработки стандартов бухгалтерского учета – уменьшить различия порядка учета в компаниях и обеспечить прозрачность и сопоставимость информации, предоставляемой пользователям. Соответствующий стандарт устанавливает, что избранный метод начисления износа должен отражать распределение экономических выгод от использования активов, но не определяет, какой метод следует использовать. Он также требует от компаний пересматривать срок полезной службы, метод начисления износа и остаточную стоимость внеоборотных активов не реже раза в год и при необходимости вносить изменения.
Во вставке «Реальная практика 3.5» приведена политика начисления износа в компании Thorntons plc.
Реальная практика 3.5Представление учетной политики
Компания Thorntons plc, производитель и розничный продавец кондитерских изделий, использует для всех внеоборотных активов линейный метод начисления износа. На практике этот метод является самым распространенным. В финансовой отчетности компании за год, завершившийся 30 июня 2007 г., приведены сроки, в течение которых начисляется износ материальных внеоборотных активов.
Как видим, у принадлежащих компании внеоборотных активов разный ожидаемый срок полезной службы.
Источник: Thorntons plc Annual Report and Accounts 2007, p. 28.Thorntons plc, как и большинство других британских компаний, использует линейный метод начисления износа. Метод уменьшающегося остатка применяется довольно редко.
Линейный подход к расчету износа представлен в обобщенном виде на рис. 3.6.
Износ нематериальных активовВ тех случаях, когда нематериальный актив имеет конечный срок службы, используют тот же подход к начислению износа (или амортизации, как обычно говорят применительно к нематериальным активам), что и для основных средств (материальных внеоборотных активов). Актив амортизируется в течение полезного срока службы, а применяемый метод начисления амортизации должен отражать распределение выгод от использования этого актива. Впрочем, есть и определенные отличия, связанные с проблемами оценки нематериальных активов. Эти активы обычно отражаются по их первоначальной стоимости, а не по справедливой стоимости. Они редко переоцениваются из-за отсутствия активного рынка, который позволяет установить справедливую стоимость. По этой же причине остаточная стоимость нематериального актива обычно принимается равной нулю.
Как мы говорили в главе 2, некоторые нематериальные активы, одним из примеров которых является гудвилл, имеют неопределенный срок полезной службы. Такие активы не амортизируются, а тестируются на обесценение не реже раза в год. Хотя нематериальные активы с конечным сроком службы и основные средства тоже тестируются на обесценение, это происходит только тогда, когда имеются определенные признаки обесценения.
Износ и замена внеоборотных активовНекоторые думают, что цель начисления износа состоит в том, чтобы накопить средства для замены актива, когда истечет срок его полезной службы. Однако официально заявленная цель начисления износа иная. Как уже говорилось, начисление износа – это попытка распределить стоимость, или справедливую стоимость актива (за вычетом остаточной стоимости) на весь ожидаемый срок службы. Полученные в итоге отчисления на износ в каждом периоде представляют собой расходы, которые затем используются при расчете прибыли за период. Таким образом, рассчитывать отчисления на износ за период необходимо для правильного определения финансовых результатов, и это нужно делать независимо от того, собирается компания в дальнейшем заменять актив или нет.
Если компания действительно собирается заменить актив, то наличие в ее отчете о прибылях и убытках отчислений на износ не гарантирует, что компания отложит специально для этой цели ликвидные средства. Хотя отчисления на износ и снижают прибыль, а следовательно и сумму, которая распределяется между собственниками, эти средства можно потратить не только на замену конкретного актива.
Износ и субъективное суждениеЧитая предыдущие разделы, посвященные износу, вы, возможно, с удивлением обнаружили, что бухгалтерский учет далеко не так точен и объективен, как иногда думают. Существуют такие области, где приходится принимать субъективные решения, и одна из них – расчет износа.
Задание 3.8Какого рода субъективные решения приходится принимать при расчете износа
