В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Нормы абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ сложны для практического применения. При этом одна оценочная категория «обоснованность затрат» определяется через другую не менее оценочную категорию – «экономическая оправданность
затрат».
Оценочный характер требований, предъявляемых к расходам, уменьшающим доходы, абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, приводит к многочисленным налоговым спорам. Причем субъективная интерпретация этих норм ст. 252 НК РФ дает возможность для их произвольного толкования как налоговыми органами, так и налогоплательщиками, необоснованно претендующими на получение налоговой выгоды.
При этом под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).
Как показывает практика, претензии к экономической оправданности затрат предъявляются налоговыми органами в следующих случаях:
– расходы, не имеющие конкретной деловой (коммерческой) цели, не обоснованы;
– необоснованность расходов имеет место, если затраты не связаны с предпринимательской деятельностью, направленной на получение дохода;
– необоснованность расходов проявляется, если затраты понесены в пользу третьих лиц;
– необоснованным признается завышенный размер затрат – соразмерность с рыночными ценами на идентичные товары, работы, услуги («количественные» претензии к расходам);
– расходы неоправданны, если они несоразмерны остальным расходам и доходам организации (оценочный критерий разумности), а также затратам близких по специфике деятельности организаций;
– необоснованность расходов наступает в связи с наличием подразделений организации, решающих аналогичные задачи (услуги дублируют обязанности работников организации), и т. д.
По мнению налоговых органов, признаки экономической оправданности расходов не ограничены.
Отметим, что постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» также содержит избыточное количество оценочных и расплывчатых терминов («действительный экономический смысл хозяйственной операции», «разумные экономические или иные причины», «деловая цель» и др.) и возможность сочетания таких понятий для признания налоговой выгоды необоснованной, что существенно повышает налоговые риски организаций.
Оценочная терминология, дающая простор неадекватному толкованию норм абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, используется также и в специальной электронной базе данных (ЮЛ-КПО[14]) для осуществления мер налогового контроля.
Так, для осуществления мер по совершенствованию налогового администрирования в региональных управлениях ФНС России есть список из 109 признаков неблагонадежности организации. В частности, признаком № 67 неблагонадежности организации названо отсутствие экономической целесообразности операции. Кстати, на практике налоговые органы ориентируются на принцип экономической целесообразности сделок, отказывая в правомерности включения расходов в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Как показывает аудиторская практика, часто в ходе налоговых проверок расходы организации признаются экономически неоправданными для целей исчисления налога на прибыль (абз. 3 ч. 1 ст. 252 НК РФ), что приводит к применению в отношении организации штрафных санкций (ст. 120 и 122 НК РФ) и начислению пени (ст. 75 НК РФ).
Причем налоговые риски организации, как правило, на этом не заканчиваются. Налоговые инспекторы при проведении выездных проверок нередко утверждают, что если затраты не учитываются при налогообложении прибыли, то «входной» НДС по таким затратам не может быть принят к вычету, так как, по их мнению, если затраты не направлены на получение дохода, то нельзя говорить о том, что они используются в деятельности организации, направленной на получение дохода, облагаемого налогом на добавленную стоимость.
На самом деле в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» и в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ ничего не говорится о зависимости права на вычет «входного» НДС от факта признания расходов. Соответственно, источник, за счет которого осуществлены расходы, для права на вычет «входного» НДС значения не имеет. Важно, чтобы понесенные затраты были связаны с облагаемыми налогом на добавленную стоимость операциями (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), а также чтобы были выполнены условия, установленные п. 1 ст. 172 НКРФ.
Но и это еще не все налоговые риски организации. Дополнительные налоговые риски в признании затрат экономически не оправданными могут иметь место также в отношении расходов, являющихся следствием каких-либо изначальных (базовых) затрат (или сопутствующих им), признанных налоговым органом необоснованными, которые также признаются проверяющими экономически не оправданными.
Все вышеперечисленное означает, что оценочный критерий «экономическая оправданность затрат» на уровне проверки налогового органа создает существенные налоговые риски для организаций (причем не только по налогу на прибыль, но и по налогу на добавленную стоимость), причем эти риски не всегда могут быть гарантированно устранены при судебном оспаривании решения налогового органа.
4.6.3.2. Экономическая оправданность с точки зрения налоговых органов и арбитражных судов
Использование оценочных критериев при квалификации расходов для целей исчисления налога на прибыль, ведущих к произвольному применению на практике норм абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, в феврале 2007 г. послужило причиной запроса 90 депутатов Государственной Думы (практически одна пятая часть всего депутатского корпуса) в Конституционный Суд РФ о проверке конституционности положений абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ.
По мнению заявителей, оспариваемые положения являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к их произвольному применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.
В запросе депутатов Государственной Думы было указано, что в настоящее время практика применения положений абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ позволяет оценивать затраты каждой организации на предмет возможности их принятия для целей налогообложения индивидуально исходя из конкретных условий ее финансово-хозяйственной деятельности, учитывая, в частности, положительный экономический эффект, влекущий увеличение дохода либо сокращение расходов, а также других условий, близких правосознанию правоприменителей.
Примером толкования норм ст. 252 НК РФ, близкого правосознанию налоговых органов, является ответ на вопрос: «Что конкретно понимать под экономической оправданностью расходов налогоплательщика?», данный отделом налогообложения прибыли (дохода)
