категорий лесопромышленной сферы экономики России и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для общества. При выездной налоговой проверке и в ходе судебного разбирательства общество не подтвердило необходимости в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей предпринимательской деятельности предметно определенными способами.
В связи с рассмотренным выше делом представляет интерес прецедент в судебной практике. Речь идет о постановлениях ФАС Московского округа от 27.10.2005 по делу № КГ-А40/10354-05, от 08.12.2005 по делу № КГ-А40/12085-05, в которых не рассматривался налоговый спор об экономической оправданности затрат в свете норм ст. 252 НК РФ, однако убедительные доводы, приведенные заказчиком консультационных услуг в отношении итогового документа, подготовленного исполнителем, могут быть использованы налоговыми органами при предъявлении претензий к обоснованности затрат при налоговых спорах в будущем.
Так, впервые заказчику консалтинговых услуг (ООО «ТДЛ Текстиль») удалось внятно объяснить суду, чем «бизнес-стратегия» отличается от «справки с хаотичным набором несопоставимых рынков и продуктов», которую подготовили специалисты консультационной компании (ЗАО «Аксион Консалтинг»).
Между ООО «ТДЛ Текстиль» (заказчик) и ЗАО «Аксион Консалтинг» (впоследствии – ЗАО «АксионБКГ») (исполнитель) был заключен договор, в соответствии с которым исполнитель обязался оказать консультационные услуги по проекту «Разработка бизнес-стратегии ООО «ТДЛ Текстиль» с учетом взаимодействия общества с группой компаний «ТДЛ» и связанных с ними хозяйственными отношениями текстильными промышленными предприятиями Ивановской области» и разработать методические рекомендации для последующих оценок. ООО «ТДЛ Текстиль» (заказчик) обязалось принять и оплатить оказанные услуги. Сумма перечисленного исполнителю аванса составила более 1,5 млн руб. Представители ООО «ТДЛ Текстиль» (заказчика) доказали, что вместо необходимой маркетинговой стратегии от исполнителя была получена странная смесь из несопоставимых рынков и продуктов, что свидетельствовало о том, что консультационные услуги не были оказаны.
Судом было признано, что аванс, выданный ЗАО «Аксион Консалтинг» в счет разработки бизнес- стратегии, оказался необоснованным обогащением исполнителя, а перечисленная сумма аванса за неоказанные услуги подлежала возврату заказчику (ООО «ТДЛ Текстиль»).
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2005 по делу № А56-47182/04 был рассмотрен налоговый спор об обоснованности расходов налогоплательщика в контексте абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ.
Налоговым органом было отказано налогоплательщику – ЗАО «ЛИВИЗ» в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на рекламу питьевой воды «Дипломат» на том основании, что операции по производству и реализации питьевой воды имели фиктивный характер и произведенные обществом расходы являются экономически не обоснованными.
ЗАО «ЛИВИЗ» были заключены с покупателями – юридическими лицами договоры поставки питьевой воды «Дипломат». С целью производства указанной воды общество заключило договоры аренды производственных мощностей с двумя юридическими лицами.
ЗАО «ЛИВИЗ» включило в расходы на рекламу, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 69,5 млн руб. затрат на проведение рекламной кампании питьевой воды «Дипломат». При этом доходы от реализации указанной воды за тот же период указаны обществом в сумме 176,5 тыс. руб.
Суд указал, что суды первой и апелляционной инстанций не дали оценки указанным обстоятельствам в их взаимной связи, не сопоставили объем произведенных обществом затрат на рекламу и полученный экономический эффект и не проверили доводы налогового органа о том, что осуществленные обществом операции лишены реального экономического содержания и направлены не на получение прибыли от предпринимательской деятельности по реализации питьевой воды, а на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Судами обеих инстанций не исследовался вопрос о том, производилась ли обществом в действительности питьевая вода «Дипломат» на арендованных производственных мощностях, какие действия, направленные на расширение производства и реализацию питьевой воды, кроме осуществления расходов на рекламу, предпринимало общество.
Суд подчеркнул, что требование экономической обоснованности затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, исключает произвольность их определения. Поэтому, принимая во внимание объем расходов на рекламу питьевой воды «Дипломат» в сумме 69,5 млн руб. при доходах от реализации этой воды в сумме 176,5 тыс. руб., суд первой инстанции должен выяснить, были ли расходы результатом разумного хозяйственного решения.
Подводя итог вышесказанному, мы рекомендуем организациям на основе выработанной собственной профессиональной позиции быть готовыми четко и однозначно раскрывать и доказывать экономическую оправданность своих затрат на рекламу, консалтинг, маркетинг, используя все имеющиеся доводы в свою защиту, а также разработанную маркетинговую политику и утвержденный рекламный бюджет. В связи с этим заслуживает внимания вывод, сделанный в
4.6.3.3. Позиция Конституционного Суда РФ по вопросу неопределенности норм абзацев 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ
Конституционный Суд РФ вынес определение от 04.06.2007 № 320-О-П на запрос группы депутатов Государственной Думы, которые просили проверить конституционность норм абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ.
В п. 4 определения от 04.06.2007 № 320-О-П установлено, что нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, исходя из правовых позиций, изложенных Конституционным Судом РФ в сохраняющих свою силу решениях, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков, а потому какая-либо неопределенность в вопросе об их соответствии Конституции Российской Федерации отсутствует, что не исключает права федерального законодателя конкретизировать правовой механизм регулирования обложения налогом на прибыль организаций.
В п. 2 этого документа (со ссылкой на определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441 – О и № 442-0) указано, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы – принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.
Таким образом, по мнению судей, вышеуказанные положения ст. 252 НК РФ соответствуют Конституции Российской Федерации и никакой неопределенности в нормах абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ нет.
Как пояснил Конституционный Суд РФ, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. В то же время критерии отнесения тех или иных затрат к расходам должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения.
Судьи Конституционного Суда РФ подчеркнули, что гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. 253–255, 260–264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности,
