Методологами бухгалтерского учета предлагаются несколько вариантов учета процентов (дисконта) в бухгалтерском учете векселедателя, а именно:
– отражение вышеуказанных доходов только в момент выбытия векселя;
– отражение дохода ежемесячно, а в периоде выбытия – сторнирование начисленного дохода за время нахождения векселя на балансе и отражение результатов от выбытия;
– отражение дохода ежемесячно, а в периоде выбытия – отнесение начисленного дохода на расходы и отражение результата от выбытия; вышеуказанный вариант совпадает с порядком, установленным НК РФ;
– дифференцированный метод по процентному векселю, приобретенному по цене ниже номинальной стоимости; в период нахождения векселя на балансе начисляется только процент, а разница между номинальной стоимостью и ценой приобрете
ния – только в момент выбытия.
Для начисления дохода в качестве счета, корреспондирующего со счетом 91, используется отдельный субсчет счета 58 или счет 76.
В зависимости от учетной политики доход от выбытия признается или доходом от обычных видов деятельности, или прочим доходом.
Использование счета второго порядка на счете учета вложений в ценные бумаги для начисления в бухгалтерском учете процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам предусмотрено Положением Банка России от 26.03.2007 № 302П для кредитных организаций с 2008 года.
Для некредитных организаций изменение первоначальной стоимости финансовых вложений возможно только по основаниям, установленным ПБУ 19/02.
Так, п. 22 ПБУ 19/02 предусмотрено, что по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или на уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.
Согласно Плану счетов при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58).
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).
Применение данного положения является элементом учетной политики. Однако его применение к векселям многие считают неправильным и объясняют это тем, что разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения списывается по мере причитающегося по долговым ценным бумагам в соответствии с условиями выпуска дохода. Выплаты по векселям осуществляются только при предъявлении их к платежу.
Но прямого запрета на применение п. 22 ПБУ 19/02 для векселей нет.
В то же время организациям, ставящим задачу применения такой методики бухгалтерского учета, которая будет соответствовать налоговому учету доходов по векселям, необходимо иметь в виду следующее.
В налоговом учете равномерно в течение срока обращения векселя признается только положительная разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения, тогда как п. 22 ПБУ 19/02 предусматривает списание как положительной, так и отрицательной разницы, то есть организация вынуждена применять этот пункт ПБУ 19/02 избирательно.
Во всех других случаях если организация принимает решение начислять доходы по векселям в течение нахождения векселя на балансе, то целесообразнее использовать счет 76.
Проценты (дисконт) в налоговом учете начисляются до начала того отчетного периода, в котором произошло выбытие векселя. В периоде выбытия вся сумма, причитающаяся от векселедателя или покупателя, признается выручкой, а начисленные ранее проценты (дисконт) отражаются в составе внереализационных расходов. Это делается в целях устранения двойного налогообложения ранее начисленного процентного дохода. Но в доходах одна и та же сумма отражается дважды.
Как отмечалось выше, данный порядок применяется и в бухгалтерском учете. Если переносить данные со счетов бухгалтерского учета [обороты по дебету и кредиту счета 91 (90)], в форму
№ 2 «Отчет о прибылях и убытках», то и в бухгалтерской отчетности один и тот же доход будет отражаться дважды (правда, так же, как в налоговом учете, это компенсируется отражением расхода).
В налоговом учете ранее начисленные проценты переклассифицируются в выручку, а неначисленные проценты сразу включаются в выручку.
При решении вопроса о начислении дохода в бухгалтерском учете по векселям, приобретенным на вторичном рынке для перепродажи, в течение срока их нахождения на балансе организации прежде всего должна быть оценена возможность получения дохода. Если такая определенность отсутствует, потенциальный доход должен начисляться только в налоговом учете.
Рассмотрим несколько примеров.
Пример.
Заполняем форму № 2.
Отчет о прибылях и убытках
