Финансовый менеджмент и управленческий учет для руководителей и бизнесменов

на основе себестоимости, то такие цены могут не покрыть всех ее затрат.

На рис. 8.6 показан эффект применения двух баз отнесения накладных расходов на заказы 1 и 2.

Задание 8.7

Выше мы подчеркнули, что обычно нельзя отдать предпочтение той или иной базе отнесения накладных расходов на заказы, поскольку меняется просто пропорция, в которой распределяются накладные расходы. Это происходит в силу того, что общая сумма накладных расходов остается одной и той же независимо от метода распределения. Попробуйте представить ситуацию, в которой могут существовать те или иные предпочтения.

Такое может произойти, когда клиент платит за конкретный заказ цену, основанную на полной себестоимости, плюс согласованный фиксированный процент прибыли. В этом случае для производителя выгодно, чтобы полная себестоимость заказа была как можно выше. Это может показаться странным, но в прошлом организации государственного сектора, в частности департаменты центрального и местных правительств, заключали контракты на выполнение работ, стоимость которых определялась после завершения работы по принципу «затраты плюс». Подобные контракты редко встречаются в настоящее время, поскольку они открывают простор для злоупотреблений. Обычно цена контракта согласуется заранее в ходе конкурентных торгов.

Проведенное в начале 1990‑х гг. исследование (Drury, Braund, Osborne and Tayles: A Survey of Management Accounting Practices in UK Manufacturing Companies, 1993) показало, что метод распределения накладных расходов на основе прямых затрат рабочего времени чрезвычайно популярен, даже в условиях автоматизированного производства. Нет причин полагать, что текущая практика сильно отличается от этой, и в отсутствие более свежей информации данное исследование дает определенное представление о ситуации.

Сегментирование накладных расходов

Как мы видели, нельзя одни и те же накладные расходы распределять между заказами на основе разных принципов. Однако можно распределить одну часть накладных расходов по одному принципу, а другую или другие – по другому.

Задание 8.8

Предположим, что из накладных расходов в размере £20 000 из примера 8.2 в следующем месяце £8000 связано с оборудованием (износ, техническое обслуживание, аренда занятой оборудованием площади и т. д.), а остальное имеет более общий характер. Все прочие показатели компании не меняются.

Какая часть совокупных накладных расходов будет отнесена на каждый заказ, если накладные расходы, связанные с оборудованием, распределяются на основе машино-часов, а остаток – на основе прямых затрат рабочего времени?

Распределение на основе прямых затрат рабочего времени

Ставка поглощения накладных расходов = £12 000/1600 = £7,50 на час рабочего времени

Распределение на основе машино-часов

Ставка поглощения накладных расходов = £8000/1000 = £8,00 на машино-час

Накладные расходы, отнесенные на заказы:

Как видим, ожидаемые накладные расходы в сумме £20 000 распределены полностью.

Подобное сегментирование накладных расходов позволяет лучше распределить накладные расходы между заказами. На практике его используют довольно часто, при этом компанию для целей калькуляции себестоимости обычно делят на несколько «участков», и на каждом участке накладные расходы распределяют в соответствии с характером выполняемых там работ.

Необходимо помнить, что единственно правильного критерия распределения накладных расходов между заказами не существует. Прямые затраты рабочего времени и машино-часы имеют определенные достоинства, поэтому они так широко применяются на практике. Как мы уже говорили, метод хорош, если позволяет выявить у каждого заказа что-то, что поддается измерению и отличает его от других заказов. Подходят и методы, учитывающие затраченное время, поскольку большинство накладных расходов зависит от времени.

Распределение накладных расходов между отделениями

Как правило, все компании кроме самых мелких имеют отделения. Обычно каждое отделение компании занимается своим направлением деятельности. Компании делятся на отделения, потому что:

• крупными и сложными компаниями легче управлять, если они состоят из относительно самостоятельных подразделений (отделений) во главе со своим руководителем;

• обычно каждое отделение имеет свою область специализации, и их возглавляют специалисты;

• каждое отделение может самостоятельно вести бухгалтерский учет, поэтому результаты его деятельности можно оценить, что повышает контроль со стороны руководства и мотивацию персонала.

Многие компании распределяют накладные расходы между своими отделениями. Они полагают, что это позволяет более справедливо распределить накладные расходы при калькуляции себестоимости. Однако на практике рассчитанная себестоимость нередко оказывается ненамного более справедливой. Во многих случаях большой пользы от распределения накладных расходов между отделениями нет, однако применение этого метода не требует больших затрат. Поскольку каждое отделение все равно рассчитывает свои затраты для иных целей (например, для управления затратами), распределение накладных расходов между отделениями не составляет труда.

Пример 8.3 иллюстрирует распределение накладных расходов между отделениями компании по оказанию услуг.

Пример 8.3

Autosparkle Ltd занимается восстановлением лакокрасочного покрытия транспортных средств. Она выполняет заказы от устранения мелких повреждений легковых машин (обычно после незначительных ДТП) до полной перекраски двухэтажных автобусов.

Выполнение заказа начинается в цехе подготовки, где заказом занимаются производственные рабочие, которые в большинстве случаев расходуют материалы, получаемые со склада, для удаления старого покрытия и подготовки транспортного средства к перекраске. Поэтому в себестоимость выполнения заказа включаются прямые затраты материалов, прямые затраты труда и доля отдела подготовки в общих накладных расходах. Затем заказ передается в цех покраски.

Персонал этого цеха расходует материалы со склада, и производственные рабочие тратят какое-то время на перекраску машины, и работая вручную, и используя сложное оборудование. Поэтому в цехе покраски к себестоимости выполнения заказа добавляются прямые затраты материалов, прямые затраты труда и доля данного цеха в общих накладных расходах. Затем заказ переходит в цех финишной отделки, где машины полируют и моют, после чего их возвращают заказчикам. В некоторых случаях себестоимость выполнения заказа и на этом этапе увеличивается не только на прямые затраты труда, но и на прямые затраты материалов. В любом случае к ней добавляются накладные расходы этого цеха. Затем готовую работу сдают заказчику.

Этот процесс графически представлен на рис. 8.7.

Прохождение заказа через отделения можно сравнить с растущим снежным комом: катясь по склону, снежный ком собирает все больше и больше снега.

Когда затраты рассчитывают по отделениям, каждое отделение называют центром затрат. Центр затрат можно определить как участок, вид деятельности или службу, затраты по которому или по которой рассчитываются отдельно. Отнесение прямых затрат на заказы в данном случае осуществляется точно так же, как и тогда, когда единственным центром затрат является компания в целом. Необходимо учитывать:

• прямые затраты рабочего времени в часах на выполнение конкретного заказа и категорию работников, поскольку есть работники с разными почасовыми ставками заработной платы;

• прямые затраты материалов, полученных со склада и использованных в процессе выполнения заказа;

• все прочие прямые затраты, например субподрядной работы, связанной с заказом.

Обычно при такой системе учет ведут по отделениям. Ясно, что необходимо определить долю каждого отделения в общих производственных накладных расходах компании. Для этого нужно разделить общие накладные расходы компании между отделениями так, чтобы сумма накладных расходов отделений оказалась равной общим накладным расходам всей компании. Если отделения распределят все свои накладные расходы между выполненными ими заказами, то все накладные расходы компании окажутся распределенными между заказами. Вставка «Реальная практика 8.3» дает представление о числе центров затрат, которые могут существовать в компании.

Реальная практика 8.3

Центры затрат на практике

В том, что компании имеют более одного центра затрат, нет ничего необычного. На рис. 8.8 представлены результаты недавнего исследования 186 крупных британских компаний из разных секторов, проведенного Друри и Тейлсом.

Как следует из рисунка, 85 % исследованных компаний имеют шесть и более центров затрат, а 36 % – более 20. Хотя на графике это не отражено, у 3 % исследованных компаний всего один центр затрат (т. е. используется единая ставка поглощения накладных расходов). Понятно, что компании, которые распределяют накладные расходы на общекорпоративной основе, встречаются не так часто.

Источник: на основе информации из «Profitability Analysis in UK Organisations», C. Drury and M. Tayles, British Accounting Review, December 2006.

Калькуляция себестоимости по партиям продукции

При производстве многих видов товаров и оказании разных услуг (особенно при производстве товаров) компания выпускает партии идентичных или почти идентичных изделий, но каждая партия отличается от других. Например, театр может поставить пьесу, затраты на постановку которой будут существенно отличаться от затрат по другим пьесам. Но если не учитывать, что не все места в зале одинаково удобны, отдельные виды его продукции (билеты на представление) будут идентичны.

В подобных обстоятельствах, чтобы рассчитать себестоимость одного билета, мы сначала определяем затраты на постановку пьесы, используя метод позаказной калькуляции себестоимости (учитывающий прямые и косвенные затраты и т. д.), а затем делим полученную сумму на количество билетов, которые хотим продать. Этот метод называют калькуляцией себестоимости по партиям.

На рис. 8.9 показан процесс получения