Финансовый менеджмент и управленческий учет для руководителей и бизнесменов

себестоимости единицы калькулируемой продукции в партии.Полная себестоимость как цена безубыточности

Если все пойдет по плану (т. е. прямые затраты, накладные расходы и база распределения накладных расходов, например прямые затраты рабочего времени, окажутся такими, как ожидалось), то в случае продажи произведенной продукции по цене, равной ее себестоимости, компания окажется безубыточной. Это означает, что прибыль, заложенная в цену сверх полной себестоимости, будет именно той прибылью, которую компания получит за период.

Прогнозирование полной себестоимости

Хотя определить полную себестоимость можно после выполнения работы, часто это делают заранее. Иными словами, себестоимость нередко прогнозируют. Если, например, цена реализации устанавливается на основе полной себестоимости, то обычно цену определяют до того, как заказчик примет выполненную работу. И даже если конкретного заказчика еще нет, компания должна иметь представление о конечной цене своей продукции, чтобы решить, кто и в каком количестве ее может купить. Конечно, всегда есть риск, что фактическая себестоимость не совпадет с прогнозной. В этом случае впоследствии делают необходимую корректировку.

Вопрос для самопроверки 8.1

Клиент запросил у издательской компании Promptprint Ltd стоимость выполнения его заказа. Ценовая политика компании строится на основе плановых показателей следующего финансового года.

Прямые затраты на выполнение заказа клиента составят:

Прямые затраты материалов £4 000

Прямые затраты труда £3 600

Требуется:

а) рассчитать на основе этих данных рекомендуемую цену заказа, пояснив использованный метод;

б) высказать мнение о целесообразности использования финансовых планов при определении цен и дать рекомендации относительно желательной политики ценообразования.

Ответ на этот вопрос можно найти в конце книги.

Учет затрат по видам деятельности

Ранее мы говорили о традиционном методе калькуляции себестоимости заказа/партии продукции (когда виды продукции отличаются друг от друга). Этот метод состоит в суммировании затрат на заказ/партию продукции, которые непосредственно связаны с этим заказом/партией продукции (прямые затраты). Все прочие затраты (накладные расходы) относятся на заказы/партии продукции с использованием какой-либо формулы. Обычно накладные расходы распределяются пропорционально прямым затратам рабочего времени в часах на выполнение конкретного заказа/партии продукции.

Калькуляция себестоимости традиционным способом

Традиционный способ позаказной калькуляции себестоимости появился во времена промышленной революции, когда производство характеризовалось следующим:

• высокой трудоемкостью и зависимостью от ручного труда производственных рабочих. Главным фактором производства был живой труд. Машины и оборудование играли вспомогательную роль, темп производства диктовался живым трудом;

• низким уровнем накладных расходов по сравнению с уровнем прямых затрат. Затраты на электроэнергию, обслуживание персонала, машины и оборудование (износ) и другие типичные накладные расходы были низкими;

• незначительной конкуренцией на рынке. Вследствие транспортных проблем, неразвитости мирового производства и неосведомленности покупателей о ценах конкурентов компании могли процветать, не пытаясь снизить цену своей продукции. Покупатели довольствовались тем, что им предлагал поставщик.

Поскольку тогда доля накладных расходов в совокупных затратах была небольшой, эти расходы можно было распределять довольно свободно. Контролировать их никто не пытался, поскольку эффект от этого был незначительным по сравнению с контролем прямых затрат труда, сырья и материалов. Целесообразно было также распределять накладные расходы между заказами пропорционально прямым затратам рабочего времени. Большинство накладных расходов возникало в связи с прямыми затратами труда: в связи с тем, что производственных рабочих нужно было обеспечить помещением для работы, что это помещение нужно было отапливать и освещать, что нужно было нанять кого-то для надзора за рабочими и т. д.

Сфера услуг тогда была довольно незначительным сегментом экономики, где работали главным образом самозанятые лица. Их мало интересовала возможность использования чего-то иного, чем обычная часовая/дневная норма, в качестве базы для определения цен.

Калькуляции себестоимости в новых условиях

Позднее индустриальный мир сильно изменился. Теперь для него характерны:

• высокая капиталоемкость и машинное производство. Сегодня главный фактор производства – машины. Большинство рабочих занимаются обслуживанием станков, например их ремонтом, а темп производства диктуется машинами;

• высокая доля накладных расходов по сравнению с долей прямых затрат. Современные промышленные компании несут большие расходы на износ, ремонт и обслуживание, а также электроэнергию. Также у них появились большие затраты такого рода, которые на заре развития промышленности невозможно было и предвидеть, например затраты на профессиональную подготовку персонала. В то же время прямые затраты труда либо незначительны, либо вообще отсутствуют. Хотя доля прямых затрат материалов чаще всего по-прежнему составляет важный элемент совокупных затрат, рост эффективности производства привел к сокращению отходов и экономии сырья, что также способствует росту доли накладных расходов;

• высококонкурентный международный рынок. Промышленное производство, по большей части очень сложное, осуществляется во всех странах мира. Транспорт, включая воздушные перевозки, сравнительно недорог. Благодаря факсам, телефону и особенно Интернету потенциальные покупатели могут быстро узнать цены разных поставщиков, поэтому конкуренция на рынке очень высока. В этих условиях компании должны иметь гораздо более точную информацию о своих затратах, чем раньше. Компаниям также необходим обоснованный подход к определению цен на свою продукцию.

В Великобритании, как и во многих развитых странах, сфера обслуживания доминирует теперь в экономике, обеспечивая львиную долю рабочих мест и значительную часть стоимости производимого продукта. Хотя в этом секторе немало самозанятых, многие поставщики услуг – это крупные компании, например банки, страховые компании, операторы сетей кинопроката. Деятельность большинства крупных поставщиков услуг по своему характеру очень близка к современной производственной деятельности. Она также характеризуется высокой капиталоемкостью, доминированием накладных расходов над прямыми затратами и высококонкурентным международным рынком.

Если в прошлом ставки поглощения накладных расходов (т. е. ставки, по которым эти расходы относятся на заказы/партии продукции) на час прямых затрат рабочего времени были намного ниже почасовой ставки производственных рабочих, то теперь они обычно превышают ее в 5–10 раз, так как накладные расходы увеличились. Когда в структуре затрат преобладают прямые затраты труда, а ставка производственных рабочих составляет, скажем, £8 в час, то, возможно, есть смысл установить ставку поглощения в размере, скажем, £1 на час. Если же доля прямых затрат труда в себестоимости сравнительно невелика, а вы выбрали ставку поглощения £50 на час прямых затрат рабочего времени, то себестоимость будет весьма условной. Даже небольшое изменение величины прямых затрат труда на выполнение заказа может сильно повлиять на нее. И это произойдет не потому, что производственные рабочие хорошо оплачиваются, а из-за влияния изменения прямых затрат труда на накладные расходы. Кроме того, накладные расходы, как и прежде, обычно распределяются пропорционально прямым затратам рабочего времени, даже если они не имеют непосредственного отношения к труду.

Вставка «Реальная практика 8.4» дает представление о калькуляции себестоимости и контроле затрат в крупных банках.

Реальная практика 8.4

Учет в банках

Изучая структуру затрат 52 международных банков, немецкая консультационная фирма Droege обнаружила, что на косвенные затраты может приходиться до 85 % совокупных затрат. Вместе с тем если прямые затраты находятся под пристальным контролем руководства, то о косвенных затратах этого сказать нельзя. Косвенные затраты, в которые входят такие статьи, как ИТ-системы, управление рисками, аудит, маркетинг и связи с общественностью, нередко не распределяются между операционными подразделениями, а если и распределяются, то произвольным образом.

Источник: на основе информации из «Banks have not tacked indirect costs», A. Skorecki, ft.com, 7 January 2004.

Альтернативный подход к калькуляции полной себестоимости

Проблема накладных расходов, чем они обусловлены и как распределяются между заказами/партиями продукции, привлекла к себе большое внимание в связи с изменениями деловой среды. Исторически компании принимали существование накладных расходов как данность и считали, что их нужно распределять в целях калькуляции себестоимости как можно более простым способом. В последние годы ширится понимание того, что накладные расходы возникают не сами по себе, а чем-то обусловлены. Чтобы проиллюстрировать эту мысль, рассмотрим пример 8.4.

Пример 8.4

У Modern Producers Ltd, как и у практически любой производственной компании, есть склад для хранения запасов и готовой продукции. Затраты на эксплуатацию склада включают часть арендной платы за помещения завода и расходы на отопление и освещение. Также они включают зарплату кладовщиков и стоимость финансирования хранящихся запасов.

Компания производит два вида товаров, А и Б. Товар А выпускают мелкими партиями, и его запасы на складе готовой продукции тоже невелики. Что же касается товара Б, то компания гордится тем, что может мгновенно поставить заказчику довольно большое его количество. Поэтому склад готовой продукции заполнен в основном товаром Б, подготовленным к немедленной отгрузке по заказам.

Традиционно все затраты, связанные с эксплуатацией склада, считались общими накладными расходами и включались в сумму совокупных накладных расходов, которые распределялись между партиями товара на основе