Чтобы понять, как осуществляется позаказная калькуляция себестоимости, рассмотрим пример 8.1.
Пример 8.1Месячные накладные расходы Johnson Ltd, которая занимается обслуживанием персональных компьютеров, составляют £10 000. Рабочее время, отработанное и отнесенное на единицы продукции (заказы по ремонту, выполненные компанией), составляют ежемесячно 1000 ч. При выполнении одного заказа расходуется материалов на £15. Прямые затраты труда на выполнение одного заказа – 3 ч, а почасовая ставка заработной платы – £16. Накладные расходы распределяются между выполненными заказами пропорционально прямым затратам рабочего времени. Какова полная себестоимость выполнения одного заказа на ремонт?
Установим сначала ставку поглощения (возмещения) накладных расходов, т. е. ставку, по которой накладные расходы распределяются между выполненными заказами на ремонт. Она равна £10 (т. е. £10 000/1000) на час прямых затрат рабочего времени. Поэтому полная себестоимость выполнения одного заказа на ремонт составит:
Обратите внимание, что в примере 8.1 количество часов рабочего времени (3 ч) используется при калькуляции полной себестоимости дважды: первый раз при расчете прямых затрат труда, а второй – при расчете накладных расходов, относимых на заказ. Но мы получаем два абсолютно разных показателя, хотя они и рассчитываются на основе одного и того же количества часов рабочего времени.
Обратите также внимание на то, что если мы распределим одним и тем же образом накладные расходы по всем выполненным за месяц заказам, то все £10 000 накладных расходов будут отнесены на конкретные заказы. При этом на работы большего объема будет отнесена более значительная часть накладных расходов, а на работы меньшего объема – менее значительная.
Задание 8.4Как вы думаете, почему прямые затраты рабочего времени считаются наиболее подходящим критерием распределения накладных расходов?
Возможно, дело в том, что:
• заказы большего объема должны притягивать больше накладных расходов, поскольку они получают больше «услуг», чем заказы меньшего объема. А прямые затраты рабочего времени можно считать приблизительным показателем сравнительного объема заказа, хотя есть и другие показатели, например физический размер, если калькулируется себестоимость какого-то материального предмета, например произведенного изделия;
• большинство накладных расходов привязано ко времени. Все типичные накладные расходы (арендная плата, расходы на отопление, освещение, износ основных средств, зарплата руководителей и проценты по кредиту) зависят от времени, т. е. накладные расходы за две недели обычно вдвое меньше, чем за месяц. Поэтому логично выбрать такой критерий распределения накладных расходов между заказами, который показывает, как долго единицы произведенной продукции получали «услуги», платой за которые являются накладные расходы;
• прямые затраты рабочего времени на выполнение каждого вида работ всегда можно рассчитать. Обычно они рассчитываются, чтобы определить тот элемент себестоимости, который составляют прямые затраты труда. Именно поэтому данный критерий распределения накладных расходов можно использовать на практике.
Следует, однако, еще раз подчеркнуть, что единственно правильного способа распределения накладных расходов между заказами не существует. Накладные расходы по определению не относятся к конкретному заказу. Если же мы, тем не менее, хотим учесть тот факт, что накладные расходы входят в себестоимость выполнения любого заказа, то должны найти какой-то подходящий способ включать часть общих накладных расходов в себестоимость выполнения каждого заказа. Если избранный метод распределения накладных расходов приемлем для тех, кому важно, как рассчитывается себестоимость, то этот метод ничем не хуже любого другого. Ведь задача бухучета сводится только к тому, чтобы обеспечить полезной информацией тех, кто принимает решения. На практике чаще всего используется метод распределения накладных расходов на основе прямых затрат рабочего времени.
Задание 8.5Marine Suppliers Ltd занимается различными видами деятельности, включая изготовление парусов для небольших судов по индивидуальному заказу.
Ожидается, что в следующем месяце компания понесет следующие затраты.
Компания получила заказ на изготовление паруса и рассчитала, что прямые затраты рабочего времени составят 12 ч, ей потребуется 20 кв. м парусины стоимостью £2 за квадратный метр.
Обычно компания распределяет накладные расходы пропорционально прямым затратам рабочего времени.
Какова полная себестоимость этого паруса?
Прямые затраты на изготовление паруса будут следующими.
Чтобы определить косвенные затраты, которые должны войти в полную себестоимость паруса, сначала нужно узнать их общую сумму.
Поскольку компания распределяет накладные расходы пропорционально прямым затратам рабочего времени, нужно рассчитать ставку поглощения (возмещения) косвенных затрат или накладных расходов на час прямых затрат рабочего времени. Она составит: £19 700/6000 = £3,28 на час прямых затрат рабочего времени.
Таким образом, полная себестоимость паруса составит:
На рис. 8.5 показан процесс отнесения накладных расходов и прямых затрат на парус, который был рассмотрен в задании 8.5.
Задание 8.6Предположим, что Marine Suppliers Ltd из задания 8.5 распределяет накладные расходы пропорционально машино-часам. Какой в этом случае будет себестоимость паруса, если ожидается, что на его изготовление уйдет пять машино-часов (а также 12 часов прямых затрат рабочего времени)?
Общие накладные расходы компании будут, конечно, одними и теми же, каким бы методом они ни распределялись. Поэтому ставка поглощения в данном случае будет равна: £19 700/2000 = £9,85 на один машино-час.
Поэтому полная себестоимость паруса составит:
Выбор базы для распределения накладных расходовТеперь возникает вопрос, какое из двух значений себестоимости паруса правильное, или какое из них лучше. Ответ: никакое, и мы уже говорили об этом раньше. Выбор лучшего зависит от субъективного мнения о полезности информации, которую сложно оценить.
Резонно согласиться с тем, что выбор базы распределения накладных расходов должен зависеть от характера этих расходов. Если капиталоемкость производства высока и в накладных расходах преобладают расходы на оборудование (износ, расходы на ремонт станков, расходы на электроэнергию), то лучше использовать машино-часы. В иных случаях предпочтительнее прямые затраты рабочего времени.
Может показаться, что одна из этих баз предпочтительнее другой потому, что позволяет отнести на заказ большую или меньшую часть накладных расходов. Однако в этом нет никакого смысла. Так как при любом методе распределения накладных расходов их общая величина остается одной и той же, если мы отнесем на один заказ больше накладных расходов, то на остальные заказы придется меньше накладных расходов. Размер пирога в любом случае не изменится. И если один человек получит большой кусок, то остальные получат маленькие. Процесс распределения накладных расходов иллюстрирует пример 8.2.
Пример 8.2Ожидается, что в следующем месяце накладные расходы компании, занимающейся оказанием услуг, составят £20 000. Общие прямые затраты рабочего времени должны составить 1600 ч, а затраты машинного времени – 1000 ч.
В следующем месяце компания должна выполнить два крупных заказа. Имеется следующая информация по каждому из них.
Какая часть общих накладных расходов будет отнесена на каждый заказ в случае распределения этих расходов на основе:
а) прямых затрат рабочего времени;
б) машино-часов?
Что вы можете сказать о тех двух наборах значений, которые получили?
а) Распределение на основе прямых затрат рабочего времени
Ставка поглощения накладных расходов = £20 000/1600 = £12,50 на час рабочего времени.
Заказ 1 £12,50 × 800 = £10 000
Заказ 2 £12,50 × 800 = £10 000.
б) Распределение на основе машинного времени
Ставка поглощения накладных расходов = £20 000/1000 = £20,00 на час машинного времени.
Заказ 1 £20,00 × 700 = £14 000
Заказ 2 £20,00 × 300 = £6 000.
Из этих расчетов видно, что общие накладные расходы, распределенные между двумя заказами, являются одними и теми же (т. е. £20 000) независимо от используемого метода распределения. И если на заказ 1 при использовании первого метода относится меньшая сумма накладных расходов по сравнению со вторым методом, то с заказом 2 все наоборот.
Нельзя относить накладные расходы на один заказ по одному принципу, а на второй – по другому, потому что в этом случае либо будут распределены не все накладные расходы, либо на какой-то заказ будет отнесено слишком много накладных расходов. Если, например, мы рассчитаем накладные расходы, относящиеся к заказу 1, на основе прямых затрат рабочего времени (£10 000), а накладные расходы по заказу 2 – на основе машино-часов (£6000), то окажется, что из £20 000 общих накладных расходов мы распределили только £16 000. В результате цель калькуляции полной себестоимости, которая состоит в распределении всех накладных расходов между заказами, достигнута не будет. И если компания определяет отпускные цены
