• Прямые затраты можно непосредственно отнести на себестоимость конкретных видов продукции, т. е. определить, какие затраты приходятся на каждую единицу продукции. (Единица калькулируемой продукции – это просто единица того, у чего определяется себестоимость, обычно одна единица услуги или произведенной продукции.) Основные виды прямых затрат – прямые затраты сырья и материалов и прямые затраты труда. При расчете себестоимости ремонта автомобиля в автосервисе прямыми затратами будут и стоимость использованных запасных частей, и стоимость рабочего времени механика. Чтобы рассчитать все прямые затраты, необходимо иметь систему регистрации, обеспечивающую учет прямых затрат сырья и материалов на выполнение каждого заказа и прямых затрат труда, которые определяют на основе затраченного рабочего времени и почасовой ставки оплаты труда производственных рабочих.
• Косвенные затраты (или накладные расходы) – все прочие затраты, т. е. те, которые нельзя напрямую отнести на каждую единицу продукции. При расчете себестоимости ремонта автомобиля, например, косвенными затратами будут расходы на аренду помещения.
Далее в этой книге мы будем использовать термины «косвенные затраты» и «накладные расходы» как взаимозаменяемые. Накладные расходы иногда называют общими затратами, поскольку они общие по всей продукции, выпущенной отделением компании, ее заводом или цехом за тот или иной период.
Вставка «Реальная практика 8.2» дает представление о типичном соотношении прямых и косвенных затрат компаний.
Реальная практика 8.2Прямые и косвенные затраты на практике
В ходе проведенного в 1999 г. исследования 176 крупных британских компаний было обнаружено, что в среднем в совокупных затратах:
• на прямые затраты приходилось 70 %;
• на косвенные затраты – 30 %.
Интересно, что у производственных компаний, компаний розничной торговли и сервисных компаний структура затрат практически одинакова. Несколько иначе она выглядит только у финансовых компаний (в частности, у банков), где соотношение прямых и косвенных затрат составляет в среднем 52/48.
Источник: на основе информации из Cost Systems Design and Profitability Analysis in UK Manufacturing Companies, C. Drury and M. Tayles, CIMA Publishing, 2000.Обширное (более 2000 респондентов) и более свежее (2003 г.) исследование практики управленческого учета в США дало сходные результаты. Как и в британском исследовании 1999 г., американцы уделяли основное внимание крупным компаниям. Около 40 % из них составляли производственные компании и около 16 % – компании сектора финансовых услуг; оставшуюся часть составляли компании из разных секторов.
Это исследование показало, что в совокупных затратах на косвенные затраты приходится:
• от 34 % у розничных компаний (низшее значение);
• до 42 % у производственных компаний (высшее значение).
В других секторах доля косвенных затрат варьирует в диапазоне 34–42 %. У компаний финансового сектора косвенные затраты составили 38 %.
Источник: 2003 Survey of Management Accounting, Ernst and Young.Разницу между Великобританией и США можно объяснить более высокой капиталоемкостью американской промышленности, которая приводит к повышению уровня косвенных затрат относительно прямых затрат. Тот факт, что американское исследование проводилось позже, также мог сказаться на результатах.
Позаказный учет затратПозаказной калькуляцией себестоимости называется метод определения полной себестоимости продукции (выполнения заказа), если компания выпускает разные виды продукции. Чтобы калькулировать (т. е. рассчитать) себестоимость единицы вида продукции (выполнения конкретного заказа), обычно сначала рассчитывают прямые затраты на выполнение заказа, что легко сделать. Затем определяют справедливую долю косвенных затрат, приходящихся на единицу каждого вида продукции (на выполнение каждого заказа). По-другому говорят, что единица калькулируемой продукции поглощает накладные расходы, а метод называют калькуляцией себестоимости с полным распределением затрат. Этот процесс схематично представлен на рис. 8.2.
Задание 8.2В компании Sparky Ltd работают несколько электриков. Она оказывает своим клиентам различные услуги, начиная с замены пробок и кончая монтажом проводки в новых домах.
К каким затратам, прямым или косвенным, должна Sparky Ltd отнести следующие затраты, калькулируя себестоимость выполнения того или иного заказа?
1. Зарплата выполнявших заказ электриков;
2. Износ используемых ими инструментов;
3. Зарплата бухгалтера Sparky Ltd;
4. Стоимость электрического кабеля и других использованных при выполнении заказа материалов;
5. Аренда склада, в котором Sparky Ltd хранит запасы кабеля и других материалов.
Прямыми затратами являются только зарплата электриков, выполнявших данный заказ, и стоимость использованных при этом материалов. Это объясняется тем, что количество времени и материалов, потраченных на выполнение каждого конкретного заказа, можно определить.
Все прочие затраты являются общими затратами, связанными с работой компании, и поэтому должны войти в себестоимость выполнения каждого заказа, но точно определить, какая их часть связана с каждым заказом, невозможно.
Следует отметить, что затраты являются прямыми или косвенными в зависимости от того, себестоимость чего именно калькулируется. Иногда говорят о накладных расходах, не уточняя, себестоимость чего именно калькулируется, что неправильно.
Задание 8.3К каким затратам, прямым или косвенным, нужно отнести каждый из перечисленных в задании 8.2 видов затрат Sparky Ltd, если бы мы хотели рассчитать полную себестоимость работы всей компании за месяц?
В данном случае все затраты будут прямыми, поскольку все они связаны с работой компании в течение месяца, и мы можем определить их количественно.
Конечно, если калькулируется себестоимость более крупного объекта затрат, например компании Sparky Ltd в целом за месяц, то доля прямых затрат увеличивается. Как мы увидим далее, калькуляцию себестоимости более крупного объекта затрат выполнить проще, чем калькуляцию для более мелкого объекта, поскольку прямые затраты рассчитать легче.
Калькуляция полной себестоимости и поведение затратВ главе 7 было показано, что в полной себестоимости выполнения какой-либо работы (или в совокупных затратах, которые фигурируют в контексте маржинального анализа) можно выделить постоянный и переменный элементы (см. рис. 8.3).
Так как рис. 8.3 похож на рис. 8.2, может показаться, что переменные затраты – это то же самое, что прямые, а постоянные затраты – то же самое, что накладные расходы, но это неправильно.
Отнесение затрат к постоянным и переменным полностью зависит от поведения этих затрат при изменении объема производства. А на прямые и косвенные их делят, когда калькулируют себестоимость и группируют затраты в зависимости от того, можно ли их напрямую отнести на отдельное изделие или заказ. Это абсолютно разные понятия. И хотя постоянные затраты действительно, по большей части, оказываются косвенными, а переменные – прямыми, никакой связи тут нет, к тому же из этого правила немало исключений. Например, большинство видов деятельности сопряжено с косвенными переменными затратами. Затраты труда – основной вид прямых затрат для большинства видов деятельности – обычно являются постоянными, по крайней мере в краткосрочной перспективе.
Связь между поведением затрат в зависимости от изменения объема производства и их классификацией при калькуляции полной себестоимости продукции (заказа) показана на рис. 8.4.
Совокупные затраты – это сумма прямых и косвенных затрат. Также это – сумма постоянных и переменных затрат. И эти два факта друг от друга не зависят. Поэтому те или иные затраты могут быть, с одной стороны, постоянными относительно объема производства, а с другой – прямыми или косвенными.
Проблема распределения косвенных затратЗатраты делят на прямые и косвенные только при калькуляции полной себестоимости выполнения заказа, когда единицы продукции разные. Однако когда мы в задании 8.1 калькулировали себестоимость литра Orange Fuzz, различие между прямыми и косвенными затратами не имело значения. Дело в том, что все затраты в равной мере распределялись между литрами Orange Fuzz. Но если единицы продукции не идентичны, то нужно более тщательно определять структуру затрат, чтобы точнее оценить полную себестоимость выполнения конкретного заказа.
Связанные с любым видом деятельности косвенные затраты должны входить в себестоимость всех объектов калькуляции. Однако по определению их невозможно прямо относить на единицы калькулируемой продукции. В связи с этим возникает практический вопрос: как распределить косвенные затраты между единицами калькулируемой продукции?
Накладные расходы как плата за услуги
Накладные расходы можно рассматривать как плату за услуги, оказанные единицам калькулируемой продукции. Судебное дело, которое юридическая фирма ведет в интересах конкретного клиента, можно представить как услугу, оказываемую офисом, где выполняется работа. Тогда на каждое дело (единицу калькулируемой продукции) можно относить какую-то часть затрат, связанных с работой всего офиса (арендная плата, плата за освещение, отопление, уборку, обслуживание здания и т. д.). Также плату за «пользование» офисом логично поставить в зависимость от уровня обслуживания, получаемого в офисе.
Следующая задача достаточно сложная. Как распределить затраты, связанные с работой офиса, т. е. затраты на всю работу, осуществляемую фирмой, между отдельными делами, отличающимися по объему и сложности?
Один из возможных путей – равномерно распределить накладные расходы между всеми делами, обслуженными фирмой за данный период. Однако большинство из нас предпочли бы иной путь, если только эти дела не будут одинаковыми с точки зрения выгод, «полученных» от накладных расходов.
Если нам не нравится идея равномерного
