б) определить, следует ли сохранить стандартное обслуживание в следующем году, если высвободившиеся мощности могут быть использованы для предоставления новой услуги, которая будет обходиться клиентам в £75, учитывая, что переменные затраты для нее составят £50, а время на ее предоставление будет в два раза больше, чем у остальных трех видов услуг;
в) минимальную цену, которая может быть принята для базового обслуживания, если появятся необходимые для расширения мощности в результате отказа от стандартного обслуживания.
Глава 8
Калькуляция полной себестоимости
Введение
В этой главе мы рассмотрим методы калькуляции себестоимости продукции на основе всех затрат. Эти методы отличаются от подхода, представленного в главе 7, где нас интересовали только переменные затраты. Метод калькуляции полной себестоимости (как его называют) широко используется на практике. Мы начнем с традиционного способа калькуляции полной себестоимости и покажем его полезность с точки зрения управления. Затем мы обратимся к альтернативному подходу – учету затрат по видам деятельности.
Цели
Изучив эту главу, вы сможете:
• понять, как полная себестоимость продукции используется при принятии решений;
• используя традиционные методы калькуляции затрат, определить полную себестоимость продукции в условиях выпуска единственного продукта и множества продуктов;
• разобраться в проблемах распределения затрат по заказам в многопродуктовой компании;
• понять значение и особенности учета затрат по видам деятельности.
Зачем руководителям нужно знать полную себестоимость
Как мы отмечали в главе 1, бухгалтерская информация предоставляется с единственной целью – помочь пользователям принимать более обоснованные решения. С точки зрения руководителей информация о полной себестоимости единицы продукции может быть полезной в следующих четырех сферах.
• Принятие решений по ценообразованию и объему производства. Информация о полной себестоимости помогает устанавливать цены на продукцию или услуги компании и определять необходимый объем производства.
• Осуществление контроля. Руководителям нужна информация, которая позволяет убедиться в том, что результаты деятельности компании соответствуют принятым планам. В бюджетах (т. е. краткосрочных финансовых планах) обычно представляется информация о полной себестоимости. А раз так, то и в регулярных отчетах, в которых фактические результаты сравниваются с бюджетными показателями, должна фигурировать полная себестоимость.
• Оценка относительной эффективности. Информация о полной себестоимости помогает руководителям сравнивать себестоимость производства чего-либо определенным способом или в определенном месте с себестоимостью производства другим способом или в другом месте. Например, производитель автомобилей может оценивать себестоимость выпуска конкретной модели на одном из своих заводов по сравнению с другим заводом. Это полезно при принятии решения о месте будущего производства.
• Оценка результатов деятельности. Уровень прибыли, генерируемой за период, является важным показателем результативности. Для определения прибыли необходимо сопоставить выручку от продаж с понесенными расходами. У компании, производящей продукцию или предоставляющей услуги, основным видом расходов является себестоимость изготовления продукции или предоставления услуг, т. е. полная себестоимость того, что продается. Оценка прибыли дает руководителям (и другим пользователям) информацию, помогающую принимать широкий спектр решений.
На рис. 8.1 наглядно представлены четыре сферы использования информации о полной себестоимости.
Рассмотрим пример, приведенный во вставке «Реальная практика 8.1».
Реальная практика 8.1Операционные затраты
Интересный пример использования полной себестоимости при принятии ценовых решений дает Государственная служба здравоохранения (NHS). В последние годы подход к финансированию больниц изменился радикальным образом. Новая система «платежей по результатам» требует от Министерства здравоохранения составления перечня цен на обслуживание пациентов в больницах, который охватывает различные виды хирургических операций. Этот ежегодно пересматриваемый перечень определяет суммы, которые больницы получают от государства за выполнение различных операций.
По состоянию на июнь 2006 г. в этом перечне, например, значилось:
£7211 за операцию по замене коленного сустава;
£6362 за операцию по замене тазобедренного сустава.
Эти суммы определялись на основе полной себестоимости проведения каждого вида этих операций по состоянию на апрель 2003 г. (с учетом инфляции). Данные о полной себестоимости были представлены всеми больницами NHS за этот год как часть их годовой отчетности. Затем была определена средняя сумма для каждой операции. Данные по другим видам хирургических операций в этом перечне были получены аналогичным образом.
Источник: Payment by results: The New Funding System for the NHS in England: Practical Support for Allied Health Professionals, a Workbook, Charted Society of Physiotherapy, 2005, p. 6.
При виде информации, представленной во вставке «Реальная практика 8.1», возникают вопросы, что реально входит в полную себестоимость каждого вида операции? Это просто заработная плата врачей и медсестер за время пребывания пациента в больнице или в нее включены и другие затраты? Если включаются и другие затраты, то какие именно и как они идентифицируются? Входят ли в полную себестоимость, например:
• стоимость искусственного коленного/тазобедренного сустава, имплантированного пациенту;
• стоимость оборудования, использованного для проведения операции;
• заработная плата административного и вспомогательного персонала больницы;
• расходы на текущий ремонт здания больницы;
• расходы на стирку белья и уборку помещений?
Если эти затраты включаются, то как они распределяются? Если же нет, то не вводят ли суммы £7211 и £6362 в заблуждение?
На все эти вопросы дает ответ настоящая глава.
Что такое калькуляция полной себестоимости
Полная себестоимость – это вся сумма, затраченная на достижение какой-либо цели. В нее входит все, поэтому, если целью является поставка клиенту продукта или предоставление услуги, учитываются все затраты, связанные с изготовлением продукта или предоставлением услуги. Чтобы получить показатель полной себестоимости, необходимо учесть все понесенные затраты, а затем распределить их по конкретным продуктам или услугам.
При калькуляции полной себестоимости все затраты, связанные с эксплуатацией конкретного объекта, скажем офиса, являются частью себестоимости всей продукции, выпускаемой в этом офисе. Арендная плата, например, может быть видом затрат, которые не меняются с выпуском дополнительной единицы продукции или с предоставлением дополнительной услуги. Если офис не арендуется, то не будет места для размещения персонала, который оказывает услуги, работает. Поэтому арендная плата является важным элементом себестоимости каждой единицы продукции.
В двух последующих разделах мы рассмотрим традиционный подход к калькуляции полной себестоимости в компании с одним видом продукции и в компании с множеством видов продукции.
Компании с одним видом продукции
Проще всего определить полную себестоимость в том случае, когда компания имеет всего один вид продукции или услуг, т. е. когда все единицы продукции идентичны. Задача заключается в простом сложении всех затрат, понесенных за период (материалы, заработная плата, аренда, топливо, электроэнергия и т. д.), с последующим делением суммы на общее количество единиц продукции за этот период.
Задание 8.1Fruitjuice Ltd выпускает только один вид продукции – газированный апельсиновый напиток под названием Orange Fizz. За последний месяц компания произвела 7300 литров этого напитка. При этом она понесла следующие затраты:
Какова полная себестоимость одного литра Orange Fizz?
Чтобы ответить на этот вопрос, нужно просто сложить все затраты и разделить их на литры произведенного напитка:
£(390 + 85 + 350 + 75 + 880)/7300 = £0,24 на литр.
Иногда сложно точно определить, сколько потратила компания. Как, например, получены расходы Fruitjuice Ltd на износ? Конечно, они были оценены приблизительно, поэтому точность этого показателя сомнительна. И на основе чего определялись затраты на сырье и материалы – на основе фактически уплаченной цены (первоначальная стоимость) или на основе стоимости замещения? Если себестоимость одного литра рассчитывали для принятия какого-то решения, то использование стоимости замещения более логично. Однако на практике при расчете полной себестоимости чаще используется первоначальная стоимость.
Иногда трудно определить, сколько единиц продукции было выпущено. Если производство Orange Fizz – не очень быстрый процесс, то в любой момент какая-то часть продукции находится в стадии изготовления. А это означает, что некоторые понесенные в прошлом месяце затраты были связаны с производством напитка, который на конец этого месяца еще не был выпущен и потому не вошел в итоговые 7300 л. Какая-то часть этого количества произведена еще раньше, при этом компания понесла соответствующие затраты, однако она вошла в те 7300 л, на основе которых мы рассчитывали себестоимость одного литра. Наличие незавершенного производства не создает особых проблем, но если мы хотим иметь действительно достоверную информацию о полной себестоимости, нам придется его учитывать.
Этот метод определения полной себестоимости, применяемый в условиях производства одинаковых или практически одинаковых единиц продукции (товаров или услуг), нередко называют попроцессной калькуляцией себестоимости.
Компании с множеством видов продукции
Большинство компаний выпускают более одного вида продукции или услуг. В этой ситуации единицы выпускаемой продукции или услуг не идентичны, поэтому метод, которым мы определяли себестоимость литра Orange Fizz в задании 8.1, неприменим. Ясно, что себестоимость идентичных изделий можно считать одинаковой, а себестоимость разных – нет. Вряд ли можно назначать одну и ту же себестоимость для всех видов ремонта в автосервисе независимо от их объема и сложности.
Прямые и косвенные затратыЧтобы получать информацию о полной себестоимости, необходима какая-то система учета затрат и их
