Финансовый менеджмент и управленческий учет для руководителей и бизнесменов

прямых затрат рабочего времени. Это означает, что при расчете себестоимости товаров А и Б затраты, связанные с эксплуатацией склада, распределялись между ними пропорционально прямым затратам рабочего времени, т. е. в соответствии с фактором, не имеющим ничего общего с хранением.

На самом деле большую часть этих затрат следовало относить на товар Б, поскольку основные расходы склад несет именно в связи с ним. Неточность распределения затрат, связанных с эксплуатацией склада, маскировала тот факт, что товар Б не так выгоден, как казалось. Он мог быть даже нерентабельным из-за высоких затрат на его хранение, которые в значительной мере относились на товар А.

Факторы затрат

На понимании того, что накладные расходы не просто возникают, а их вызывает определенная деятельность, например хранение товаров на складе, от которой эти расходы и зависят, основан учет затрат по видам деятельности (activity-based costing – ABC). При традиционном подходе фактором затрат считались прямые затраты рабочего времени, и возможно, это было правильно. Однако при учете затрат по видам деятельности это зачастую не так.

Учет затрат по видам деятельности принципиально отличается от традиционного метода калькуляции себестоимости. При традиционном подходе мы рассматриваем накладные расходы как плату за услуги единице калькулируемой продукции и распределяем их между этими единицами. ABC исходит из того, что накладные расходы связаны с определенными видами деятельности, и поэтому на единицу калькулируемой продукции, вызывающую определенную деятельность, необходимо относить затраты, которые она генерирует.

Задание 8.9

Как вы думаете, для чего еще, кроме более точной калькуляции себестоимости, нужно определять факторы затрат?

Идентификация видов деятельности, являющихся причиной затрат, дает руководителям возможность контролировать их более эффективно.

Определить, как и почему возникают накладные расходы, не всегда легко. Это традиционно делает их менее контролируемыми, чем прямые затраты труда, сырья и материалов. Однако если анализ накладных расходов позволяет выявить факторы затрат, то можно задаться вопросом, необходима ли вообще деятельность, которая вызывает затраты, и насколько выгоды от нее оправдывают эти затраты. В примере 8.4 доступность продукта Б для немедленной отгрузки со склада может быть удачным маркетинговым ходом, но с этим сопряжены определенные затраты, которые нужно признать и сопоставить с получаемыми выгодами.

Применение учета затрат по видам деятельности требует анализа большинства накладных расходов и идентификации факторов затрат. Это означает, что можно получить гораздо более ясное представление о накладных расходах, обусловленных той или иной деятельностью, и, следовательно, точнее рассчитать себестоимость и эффективнее контролировать затраты.

Группы затрат

При учете затрат по видам деятельности для каждого фактора затрат формируют группу затрат, все элементы которой связаны с этим фактором. Так, компания из примера 8.4 вполне может создать группу затрат, связанных с эксплуатацией склада. В нее включаются все затраты, обусловленные этим видом деятельности. Совокупные затраты по этой группе затем распределяются между продуктами (товаром А и Б в данном случае) на основе идентифицированного фактора затрат пропорционально вкладу каждой единицы продукции в генерирование этих затрат.

Пример 8.5

По расчетам бухгалтера Modern Producers Ltd (см. пример 8.4), в следующем году затраты, связанные с эксплуатацией склада готовой продукции, составят £90 000, т. е. такими будут суммарные затраты по группе, связанной с использованием этого склада.

По оценкам, каждая единица товара А до ее реализации находится на складе в среднем одну неделю, а каждая единица товара Б – четыре недели. Эти товары примерно одного размера, и у них одинаковые условия хранения. Из этого следует, что факторами затрат являются количество каждого товара и период хранения на складе («товаро-неделя»).

Было определено, что в следующем году через склад пройдет 50 000 единиц товара А и 25 000 единиц товара Б. Поэтому общее количество «товаро-недель» на складе составит:

Затраты склада на «товаро-неделю» составят:

£90 000/150 000 = £0,60.

Поэтому на каждую единицу товара А нужно отнести £0,60 затрат склада готовой продукции, а на каждую единицу товара Б – £2,40 (т. е. £0,60 × 4).

Распределение накладных расходов по группам затрат, обязательное при ABC, отличается от традиционного подхода, где накладные расходы обычно распределяются между подразделениями (центрами затрат). В обоих случаях, однако, накладные расходы в конечном итоге относятся на единицы калькулируемой продукции (товары или услуги). Различие этих подходов проиллюстрировано на рис. 8.10.

При традиционном подходе накладные расходы делятся между производственными участками (центрами затрат). Каждый участок затем определяет ставку поглощения накладных расходов обычно как накладные расходы на час прямых затрат рабочего времени. После этого накладные расходы относятся на готовую продукцию в зависимости от затраченного на нее рабочего времени.

При учете затрат по видам деятельности накладные расходы распределяют по группам для каждого фактора затрат. Накладные расходы затем относят на готовую продукцию с использованием ставки на фактор затрат (например, £0,60 на «товаро-неделю» для складских затрат в примере 8.5). Такие ставки характеризуют вклад каждой единицы калькулируемой продукции в генерирование определенной части накладных расходов.

Группы затрат во многом идентичны центрам затрат за исключением того, что каждая группа затрат связана с конкретным видом деятельности (эксплуатация склада в примерах 8.4 и 8.5), а не с характерным для традиционной калькуляции себестоимости центром затрат, т. е. с местом осуществления разных видов деятельности.

Учет затрат по видам деятельности и сфера услуг

До сих пор, обсуждая ABC, мы говорили в основном о производстве, возможно, потому, что первыми этот метод взяли на вооружение именно производственные компании. Но на самом деле он больше подходит для сферы услуг, где в структуре затрат отсутствуют прямые затраты на сырье и материалы, а доля накладных расходов особенно велика. Практика показывает, что ABC используется более широко компаниями, которые занимаются предоставлением услуг, а не производством товаров, как будет показано ниже.

Задание 8.10

Чем учет прямых затрат при использовании ABC отличается от их учета при традиционной калькуляции полной себестоимости?

Ничем. ABC – это способ отнесения накладных расходов на заказы при калькуляции полной себестоимости.

Критика учета затрат по видам деятельности

Критики ABC утверждают, что анализ накладных расходов для выявления факторов затрат требует много сил и времени и что выгоды от этого (более точное определение себестоимости и возможность контролировать накладные расходы) не оправдывают эти затраты. Также ABC критикуют, как и калькуляцию полной себестоимости вообще, за то, что он не дает информацию, необходимую для принятия решений. К этому вопросу мы еще вернемся.

Даже если себестоимость продукта, определенная с помощью ABC, реально не помогает (а многие считают, что это не так), идентификация видов деятельности, генерирующих затраты, все же небесполезное занятие. Как подчеркивалось выше, знание факторов затрат может повысить эффективность управления затратами.

Вставка «Реальная практика 8.5» показывает, как ABC был внедрен в компании Royal Mail.

Реальная практика 8.5

Внедрение ABC

В начале 2000‑х гг. государственная компания Royal Mail стала использовать ABC для определения себестоимости доставки почтовых отправлений. В компании идентифицировали 340 видов деятельности, генерирующей затраты, создали для каждого из них группу затрат и определили фактор затрат.

Роджер Тейбур, директор по программам в Royal Mail, пояснил, что «новые условия регулирования и конкуренции плюс экономический спад заставили руководство пуститься в поиски более надежных источников информации о результатах деятельности и прибыльности». Именно эти поиски привели к внедрению ABC.

Royal Mail – одна из организаций государственного сектора, которая контролируется агентством Postcomm, правительственным регулирующим органом. Правительство требует, чтобы Royal Mail работала на коммерческой основе и приносила прибыль.

Источник: www.sas.com.

Вставка «Реальная практика 8.6» дает представление о масштабах применения ABC на практике.

Реальная практика 8.6

Практика применения ABC

Не так давно было проведено обследование 528 компаний – членов BetterManagement, отделения Института системного статистического анализа, крупнейшей частной софтверной компании в мире. Оно охватило разные отрасли многих стран и показало, что 34 % компаний активно используют ABC, 20 % пробуют внедрить этот метод, а 32 % рассматривают возможность перехода на ABC. Вместе с тем результаты имеют значительный разброс в зависимости от размера компании и отрасли. На рис. 8.11 представлена разбивка результатов по размерам компаний.

Обследование показало, что с ростом размера компании повышается вероятность использования ABC.

На рис. 8.12 показана разбивка по отраслям.

Как видно, в сферах коммуникаций и финансовых услуг компании более охотно используют ABC, чем в других рассмотренных отраслях. Любопытно, что производственные компании проявляют относительно слабый интерес к ABC.

Источник: «Activity Based Costing: How ABC is used in the organization», Bettermanagement, www.sas.com, September 2005, pp. 2 and 3.

Отдельное исследование компаний в британской отрасли по производству пищевых продуктов и напитков, которая представляет собой крупнейший производственный сектор, выявило довольно прохладное отношение к ABC. Эти результаты хорошо согласуются с изложенными выше. Ответы 112 респондентов на вопрос о важности ABC распределились следующим образом:

Из этого следует, что менее 50 % респондентов расценивают ABC как важный инструмент управления.

Источник: