Критика методов калькуляции полной себестоимости
Как традиционный метод калькуляции полной себестоимости, так и ABC являются объектом серьезной критики, поскольку на практике себестоимость обычно рассчитывается на основе прошлых затрат. Утверждают, что прошлые затраты нерелевантны независимо от цели, для которой предназначена информация. Это связано с тем, что решения принимаются в отношении будущего, а не прошлого. А сторонники калькуляции полной себестоимости утверждают, что она все же дает представление о долгосрочной средней себестоимости.
Несмотря на критику, по данным исследований, расчет полной себестоимости широко используется на практике. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО 2 «Запасы») требует, чтобы все запасы, включая незавершенное производство, оценивались по полной себестоимости в публикуемой финансовой отчетности. Это требует калькуляции полной себестоимости. В результате компании, имеющие незавершенное производство и/или запасы готовой продукции на конец финансовых периодов, применяют калькуляцию полной себестоимости в целях определения прибыли. (Это относится ко многим поставщикам услуг, у которых обычно имеется незавершенное производство.)
Выводы
Все сказанное в этой главе можно резюмировать следующим образом.
Полная себестоимость
• Полная себестоимость – это суммарное количество ресурсов, затраченных на достижение конкретной цели.
Использование информации о полной себестоимости:
• принятие решений по ценообразованию и объему производства;
• осуществление контроля;
• оценка относительной эффективности;
• оценка прибыли.
Компании с одним видом продукции
• Если все единицы продукции идентичны, то полная себестоимость может быть рассчитана следующим образом:
Компании с множеством видов продукции – позаказный учет затрат
• Если выпускаемые единицы продукции не идентичны, затраты необходимо разделить на две категории: прямые и косвенные затраты.
• Прямые затраты – затраты, которые можно прямо отнести на конкретные единицы калькулируемой продукции (например, затраты труда механика автосервиса).
• Косвенные затраты (накладные расходы) – затраты, которые нельзя прямо отнести на конкретные единицы калькулируемой продукции (например, расходы по аренде помещения).
• Полная себестоимость = прямые затраты + косвенные затраты.
• Прямые затраты не эквивалентны переменным, а косвенные затраты не эквивалентны постоянным.
• Косвенные затраты трудно отнести на отдельные единицы калькулируемой продукции. Как правило, для этого используются различные базы расчета: единственно правильного метода не существует.
• Традиционно считается, что косвенные затраты – это плата за предоставленные единицам калькулируемой продукции «услуги».
• Самая распространенная база распределения косвенных затрат – прямые затраты рабочего времени.
Распределение накладных расходов между отделениями
• Косвенные затраты можно сегментировать, обычно это делают по отделениям компании. Каждое отделение имеет свою ставку поглощения накладных расходов.
• Каждое отделение является центром затрат, т. е. участком, видом деятельности или службой, затраты по которому рассчитываются отдельно.
Калькуляция себестоимости по партиям продукции
• Калькуляция себестоимости по партиям продукции – разновидность позаказной калькуляции себестоимости, при которой каждый заказ состоит из ряда идентичных или практически идентичных единиц калькулируемой продукции.
• Себестоимость единицы продукции можно рассчитать следующим образом:
Цена безубыточности и полная себестоимость
• Если отпускная цена равна полной себестоимости и все идет по плану, то компания безубыточна.
Критика методов калькуляции полной себестоимости
• Некоторые считают, что знание полной себестоимости не слишком полезно, поскольку она опирается на прошлые данные: она дает нерелевантную для принятия решений информацию и одновременно исключает определенную релевантную информацию.
Учет затрат по видам деятельности
• Учет затрат по видам деятельности – метод распределения накладных расходов (при калькуляции полной себестоимости), который исходит из того, что все затраты обусловлены какими-то видами деятельности.
• Его сторонники считают, что этот метод больше соответствует современным экономическим условиям, чем традиционный подход.
• Идентификация факторов затрат позволяет более корректно распределять косвенные затраты при калькуляции себестоимости.
• Идентификация факторов затрат позволяет также лучше контролировать накладные расходы.
• Критики ABC утверждают, что этот метод требует много сил и времени и не приводит к соответствующему повышению качества информации.
Литература
Более подробно проблематика данной главы освещается в следующих работах.
Atkinson, A., Kaplan, R., Young, S. M. and Matsumura, E. Management Accounting, (5th edn), Prentice Hall, 2007, chapter 3.
Atrill P. and McLaney E. Management Accounting for Decision Makers (5nd edn), Prentice Hall, 2007, chapter 4 and 5.
Drury, C. Management and Cost Accounting (8th edn), Thompson Learning, 2008, chapters 3–5 and 10.
Horngren, C., Foster, G. and Datar, S. Cost Accounting: A Managerial Emphasis (12th edn), Prentice Hall, 2006, chapter 4.
Вопросы для повторения
Ответы на эти вопросы приведены в конце книги.
8.1. Какие проблемы возникают при попроцессной калькуляции себестоимости из-за наличия незавершенного производства?
8.2. Для чего нужно делить затраты на прямые и косвенные? Почему этого не нужно делать при попроцессной калькуляции себестоимости?
8.3. Можно ли сказать, что прямые затраты – это то же, что переменные? Поясните свой ответ.
8.4. Иногда утверждают, что все затраты, связанные с достижением какой-либо цели, представляют собой долгосрочную цену реализации, обеспечивающую безубыточность. Почему так говорят и что при этом имеют в виду?
Упражнения
Упражнения 8.4 и 8.5 превосходят по уровню сложности упражнения 8.1–8.3. Ответы на вопросы под выделенными номерами приведены в конце книги.
8.1. В чем разница между:
• позаказной калькуляцией себестоимости;
• попроцессной калькуляцией себестоимости;
• калькуляцией себестоимости по партиям?
Какие проблемы возникают при использовании каждого из этих методов калькуляции себестоимости?
8.2. Pieman Products Ltd производит автоприцепы по индивидуальным заказам. Имеются следующие прогнозные данные на следующий год.
Все производственные рабочие оплачиваются по одной почасовой ставке.
Клиент попросил компанию изготовить автоприцеп для транспортировки гоночных мотоциклов к месту проведения соревнований. По расчетам, прямые затраты сырья и материалов на выполнение этого заказа составят £1150. Прямые затраты рабочего времени составят 250 ч, из которых 50 – затраты машинного времени.
Требуется: рассчитать себестоимость выполнения заказа и объяснить, какую базу распределения накладных расходов нужно использовать в данном случае.
8.3. Athena Ltd – машиностроительная компания, изготавливающая продукцию по индивидуальным заказам. Она использует позаказный метод калькуляции полной себестоимости продукции и распределяет накладные расходы между отделениями. Цена продукции определяется на основе полной себестоимости. У компании два отделения: производственное, где работа обычно начинается, и сборочное, где она заканчивается. В производственном отделении накладные расходы распределяют между заказами на основе машино-часов, а в сборочном – на основе прямых затрат рабочего времени. Имеются следующие прогнозные данные на следующий год.
Требуется:
а) рассчитать ожидаемые накладные расходы каждого отделения в следующем году. Расчет нужно представить в виде таблицы с тремя столбцами: общие накладные расходы каждого вида и по одному столбцу на каждое отделение с указанием видов отнесенных на отделение накладных расходов. В каждом столбце необходимо указать сумму накладных расходов за год;
б) рассчитать для каждого отделения ставку поглощения накладных расходов;
в) клиент попросил Athena Ltd рассчитать цену выполнения конкретного заказа, который, если все пойдет по плану, будет выполнен в следующем году. Ожидаемые прямые затраты сырья и материалов – £1200, затраты машинного времени – 50 ч, прямые затраты рабочего времени в производственном и сборочном отделениях – соответственно 5 и 20 ч. Цена продукции Athena Ltd равна полной себестоимости плюс 20 %. Проведите расчеты и определите рекомендуемую цену выполнения этого заказа.
8.4. Kaplan plc выпускает чемоданы различной формы и размеров. Всего компания производит 10 моделей чемоданов. В целях минимизации запасов готовой продукции модели выпускаются небольшими партиями. Каждая партия калькулируется как отдельный заказ, а себестоимость каждого чемодана определяется путем деления себестоимости партии на количество чемоданов в ней.
Компания определяет себестоимость каждой партии методом традиционной позаказной калькуляции. Недавно, однако, в компании появился новый бухгалтер, который ратует за переход на учет затрат по видам деятельности при калькуляции себестоимости партий. По его словам, ABC дает значительно более достоверную себестоимость, а также имеет другие преимущества.
Требуется:
а) объяснить, как компания определяет себестоимость каждого чемодана в настоящее время;
б) перечислить цели, в которых знание себестоимости каждого чемодана, определенной традиционным методом, может использоваться, и указать, насколько эта себестоимость подходит для данных целей;
в) объяснить, как применяется ABC для калькуляции себестоимости чемоданов, и подчеркнуть различия между ABC и традиционным подходом;
г) объяснить, о каких преимуществах ABC может говорить новый бухгалтер.
8.5. Проанализируйте следующее заявление:
«При позаказном методе калькуляции себестоимости необходимо выделить в компании отделения. Постоянные затраты (или накладные расходы) должны рассчитываться по каждому отделению. Если какие-то постоянные затраты относятся к компании в целом, их необходимо распределить между отделениями. Обычно они распределяются пропорционально занимаемой каждым отделением площади. Сначала рассчитываются совокупные постоянные затраты каждого отделения, затем их делят на количество часов, отработанных в каждом отделении, чтобы определить ставку поглощения накладных расходов. На каждый выполненный в отделении заказ относится доля постоянных затрат, зависящая от времени его выполнения. Совокупные затраты на выполнение каждого заказа представляют собой сумму переменных затрат на выполнение заказа и его доли
