• Бюджеты действуют как система авторизации, разрешающая руководителям осуществлять расходы в определенных пределах. На некоторые виды деятельности (например, на развитие персонала и исследования) выделяются фиксированные средства по усмотрению руководителей высшего звена. Это позволяет использовать их целевым образом.
На рис. 9.4 схематично представлены преимущества, которые дают бюджеты.
Два следующих задания показывают некоторые проблемы, связанные с использованием бюджетов.
Задание 9.4Из третьего пункта приведенного выше перечня функций бюджетов (стимулирование) следует, что руководители действуют в условиях ограничений. Как вы считаете, не приведет ли необходимость жестко придерживаться заранее установленных целей к подавлению инициативы, своеобразия и энтузиазма руководителей?
Если бюджеты устанавливают высокие, но достижимые цели, то руководителю обязательно потребуются инициативность, своеобразие и энтузиазм. Существует, однако, опасность того, что в случае плохого формулирования цели (неоправданно завышенные или слишком легко достижимые) могут превратиться в демотивирующий фактор и привести к невостребованности талантов руководителя.
Задание 9.5Из четвертого пункта приведенного выше перечня функций бюджетов (управление) следует, что текущие результаты управления сравниваются с определенным ориентиром. Почему нельзя использовать сравнение с прошлыми результатами или с результатами других компаний в целях управления?
Невозможно с уверенностью считать, что результаты, достигнутые в прошлом или в других местах, будут приемлемым эталоном для текущего года и для конкретной компании. Учитывать то, что произошло в прошлом году или в других компаниях, полезно при формулировании планов, однако прошлые события или достижения других нельзя автоматически превращать в целевые показатели.
Перечисленные выше функции бюджетов могут вступать в противоречие друг с другом. Так, использование бюджета в качестве системы авторизации может подтолкнуть руководителей к освоению бюджетных лимитов, даже если это непродуктивно. Такое происходит, когда руководителям не разрешают переносить неиспользованные средства на следующий бюджетный период или когда есть опасения, что бюджет следующего периода будет урезан, поскольку в текущем периоде использованы не все средства. Непродуктивное использование ресурсов противоречит назначению бюджетов как инструмента управления.
Противоречие между разными функциями заставляет руководителей выбирать приоритетное назначение бюджетов. Им приходится жертвовать преимуществами одного использования бюджетов ради другого.
Использование бюджетов на практике
Существует множество исследований, показывающих, в какой мере бюджетирование используется компаниями на практике. Во вставке «Реальная практика 9.1» приведены некоторые факты и свидетельства, дающие представление о том, как большинство компаний составляют и используют бюджеты.
Реальная практика 9.1Бюджетирование на практике
Недавнее обследование 41 британской производственной компании показало, что в 40 из них бюджеты составляются.
Источник: «Contemporary management accounting practices in UK manufacturing», D. Dugdale, C. Jones and S. Green, CIMA Research, 2005.Другое обследование британских компаний сектора пищевых продуктов и напитков показало, что практически все они используют бюджеты.
Источник: «Management accounting practices in the food and drinks industry», M. Abdel-Kader and R. Luther, CIMA Research, 2006.В обзоре практики управленческого учета в США в 2003 г. участвовали 2000 компаний. Преимущественно это были крупные компании, из которых 40 % работали в производственном секторе, 16 % – в секторе финансовых услуг, а остальные в других отраслях.
Обзор показал, что 75 % опрошенных активно используют операционное бюджетирование, 16 % рассматривают возможность его использования в будущем.
Источник: 2003 Survey of Management Accounting, Ernst and Young.Хотя эти результаты относятся к британским и американским компаниям, они достаточно наглядно представляют практику, применяемую и в других развитых странах.
Во вставке «Реальная практика 9.2» представлены результаты обзора практики бюджетирования в небольших и средних компаниях. Как оказалось, не все компании в полной мере используют бюджетирование. Некоторые небольшие компании составляют бюджеты только для тех участков, которые считают ключевыми. Чаще всего составляются бюджеты продаж, плановые отчеты о прибылях и убытках и бюджеты накладных расходов. Как не удивительно, кассовые бюджеты составляют менее двух третей исследованных небольших компаний.
Составление бюджета от достигнутого и с нуля
Традиционно большинство бюджетных показателей определяются на основе того, что было достигнуто в предыдущем году, с учетом тех факторов, которые, как ожидается, будут действовать в новом бюджетном периоде (например, инфляция). Такой подход иногда называют приростным бюджетированием; он нередко используется для составления «дискреционных» бюджетов, например бюджетов исследований и обучения персонала, где держателю бюджета (руководитель, отвечающий за бюджет) выделяются средства для расходования на определенные цели. Такие бюджеты называют дискреционными, поскольку выделенная сумма обычно распределяется по усмотрению руководства. Подобные бюджеты очень широко распространены в центральном и местных правительствах (а также в других государственных органах), применяют их и коммерческие предприятия для планирования определенных видов деятельности.
Дискреционные бюджеты нередко используются в сферах деятельности, где нет прямой взаимосвязи между затратами (выделенными ресурсами) и результатами (выгодами). Сравните это, скажем, с бюджетом использования сырья в производственной компании, где количество использованного сырья и, следовательно, сумма затраченных средств прямо связаны с объемом производства и в конечном итоге с объемом продаж. В дискреционном бюджете средства могут расходоваться без получения явных выгод. Нередко тщательному анализу подвергаются лишь предложения по увеличению такого бюджета.
Реальная практика 9.2Бюджетирование в небольших компаниях
Недавнее исследование практики бюджетирования в небольших и средних компаниях показало, что чаще всего они составляют (в порядке убывания популярности) бюджеты продаж, плановые отчеты о прибылях и убытках и бюджеты накладных расходов (рис. 9.5).
При составлении бюджета с нуля главной идеей является то, что обосновывать необходимо все расходы. Например, при формировании, скажем, бюджета профессиональной подготовки на следующий год финансирование специальных курсов не выделяется автоматически только потому, что оно выделялось в этом году. Бюджет профессиональной подготовки начинают составлять с нуля (т. е. считая, что раньше никаких ресурсов не выделялось), и расходы поднимают выше нулевого значения только в том случае, если для этого есть веское основание. Руководство необходимо убедить в том, что предлагаемый вид деятельности «стоит затраченных денег».
Составление бюджета с нуля заставляет руководителей критически подходить к области своей ответственности. Чтобы обосновать выделение ресурсов, им приходится тщательно обдумывать конкретные виды деятельности и то, как лучше их реализовать. Критический подход должен повышать эффективность использования ресурсов компании. С ростом доли совокупных затрат компании на виды деятельности, где нет ясной связи между вложениями и результатами и где распределение ресурсов является дискреционным, а не явно связанным с производством, значение подхода, предполагающего составление бюджета с нуля, повышается.
Задание 9.6Можете ли вы назвать какие-либо недостатки составления бюджета с нуля?
К принципиальным проблемам составления бюджетов с нуля относятся:
• значительные затраты времени и, следовательно, высокая стоимость;
• руководители, сфера ответственности которых регламентируется путем составления бюджета с нуля, могут видеть в этом методе угрозу.
Преимущества составления бюджета с нуля можно реализовать в определенной мере и, возможно, без слишком больших затрат путем избирательного применения этого подхода. Например, в конкретной сфере он может применяться лишь на третий или четвертый год. В любом случае, если составление бюджета с нуля будет использоваться более часто, то руководители все равно найдут аргументы для оправдания своей деятельности. Процесс станет механическим, а выгоды от его применения исчезнут. Обычно в компании есть области, которые выигрывают от составления бюджетов с нуля больше всего. В этом случае данный подход применяется только в них. К таким областям чаще всего относятся те, где есть дискреционные расходы, например, на профессиональное обучение, рекламу, исследования и разработки.
Если руководство высшего звена знает о потенциально опасном характере этой формы бюджетирования, оно может применять ее более осмотрительно. Вместе с тем в целях управления затратами составление бюджетов с нуля может быть очень полезным.
Вставка «Реальная практика 9.3» дает представление о том, в какой мере составление бюджетов с нуля используется реальными компаниями.
Реальная практика 9.3Составление бюджетов с нуля – не для компаний пищевой индустрии
Обследование британских компаний сектора пищевых продуктов и напитков, проведенное в 2001 г., показало, что они мало используют составление бюджетов с нуля. Только 48 % применяли его раз-другой, а «часто» или «очень часто» к этому подходу прибегают всего 16 % компаний.
Вместе с тем составление бюджетов с нуля больше всего подходит таким областям расходов, как профессиональная подготовка и реклама, на которые приходится очень низкая доля затрат в компаниях, участвовавших в обследовании.
Источник: «Management accounting practices in the food and drinks industry», M. Abdel-Kader and R. Luther, CIMA Research, 2006.Составление кассового бюджета
Рассмотрим теперь, как составляются различные бюджеты компании. Начнем с кассового бюджета, поскольку:
• этот бюджет является одним из основных (некоторые считают его главным наряду с плановым отчетом о прибылях и убытках и балансом); большинство аспектов деятельности компании рано или поздно отражаются
