Когда отклонение фактических результатов от гибкого бюджета приводит к снижению прибыли относительно бюджетного показателя, говорят о неблагоприятном отклонении. Отклонение в результате снижения объема продаж, следовательно, является неблагоприятным. Отклонение, которое приводит к тому, что прибыль оказывается выше запланированной, называют благоприятным. Поэтому мы можем сказать, что отклонение – это влияние данного фактора на плановую прибыль. Анализируя конкретный показатель деятельности компании, например объем продаж, мы исходим из того, что все другие ее фактические показатели соответствуют плановым. Это иллюстрирует рис. 9.6.
Для мая мы уже определили одну из причин, по которым бюджетный уровень прибыли, £20 000, не был достигнут, а фактическая прибыль составила всего £16 900. Потеря прибыли в размере £4000 (неблагоприятное отклонение) объясняется снижением объема продаж. Теперь, когда бюджет скорректирован, можно сравнить подобное с подобным и проанализировать другие аспекты работы в мае.
Тот факт, что по таким статьям, как выручка от продаж, материалы и затраты труда, плановые и фактические показатели не совпадают, говорит о том, что неблагоприятное отклонение по объему продаж не единственная проблема. Чтобы определить величину расхождения (выручки от продаж, материалов и затрат труда), необходимо сравнить значения гибкого бюджета и фактические результаты по каждой статье.
Задание 9.13Сравните значения статей «Выручка от продаж», «Материалы» и «Затраты труда» из гибкого бюджета с фактическими результатами и сопоставьте прибыль в первоначальном бюджете и фактическую прибыль Baxter Ltd. Не забывайте о том, что отклонение объема продаж также является частью различий.
Расчет выглядит следующим образом.
Отклонение фактической выручки от продаж от соответствующего показателя гибкого бюджета (£2000) может объясняться только более высокими ценами по сравнению с теми, из которых исходили при составлении первоначального бюджета. Это связано с тем, что любые отклонения, обусловленные изменением объема, уже учтены в процессе корректировки бюджета. Более низкие затраты труда объясняются снижением объема производства до 900 единиц. Больше запланированных были затраты материалов. Перерасход также отмечен по статье фиксированных накладных расходов.
Кому прежде всего могут быть известны причины отклонения по объему продаж? По всей видимости, менеджеру по продажам: именно он должен точно знать, почему произошло подобное отклонение от бюджета. Это, конечно, не означает, что он в нем виноват. Это отклонение могло быть вызвано спадом производства, т. е. тем, что компании было нечего продавать. Однако в любом случае менеджер по продажам, безусловно, должен знать причину возникновения данной проблемы.
Ниже приведены бюджетные и фактические показатели Baxter Ltd за июнь. Они понадобятся вам при выполнении нескольких заданий, посвященных анализу отклонений. Обратите внимание, что в июне компания собирается выпустить больше продукции, чем в мае.
Задание 9.14Как бы вы на месте управляющего директора Baxter Ltd оценили общее отклонение фактической прибыли от планового значения?
Как бы вы отреагировали на отклонения по пяти статьям, выявленные в результате анализа в задании 9.13?
Прежде всего, вас должна интересовать величина отклонений и их направление (благоприятное или неблагоприятное). В частности, необходимо задуматься над следующими моментами.
• Общее неблагоприятное отклонение прибыли составляет £3100 (£20 000 – £16 900). Это 15,5 % от плановой прибыли (£3100/£20 000 × 100 %), что, с точки зрения управляющего директора, наверняка выглядит как значительная величина, которая не может не беспокоить.
• Неблагоприятное отклонение по объему продаж в размере £4000 составляет 20 % от плановой прибыли и тоже должно вызывать серьезное беспокойство.
• Благоприятное отклонение по цене реализации в размере £2000 составляет 10 % от плановой прибыли. Поскольку это отклонение благоприятное, оно вызывает скорее радость, а не беспокойство. В то же время это означает, что продукция Baxter продается по ценам, которые в среднем на 10 % выше плановых. Именно это может быть причиной неблагоприятного отклонения по объему продаж.
• Неблагоприятное отклонение по стоимости материалов в размере £900 составляет 4,5 % от плановой прибыли. Вряд ли можно ожидать абсолютно точного совпадения фактических и бюджетных показателей каждый месяц. Вопрос в том, является ли отклонение в размере 4,5 % значительным и должно ли оно вызывать беспокойство.
• Благоприятное отклонение по затратам труда в размере £500 составляет 2,5 % от плановой прибыли. Поскольку это отклонение благоприятное и относительно небольшое, оно не должно быть причиной беспокойства.
• Неблагоприятное отклонение по фиксированным накладным расходам в размере £700 составляет 3,5 % от плановой прибыли. Такое отклонение может быть причиной беспокойства управляющего директора.
Управляющий директор теперь должен задаться вопросом относительно того, почему по некоторым аспектам такое плохое положение и как исправить ситуацию в будущем.
Отклонения фактических результатов от скорректированных бюджетных показателей по материалам и затратам труда можно разбить еще детальнее. Общее отклонение расходов на материалы (£900) можно оценить с точки зрения разницы (между фактом и бюджетом) в количестве использованных материалов, а также с точки зрения разницы в ценах, по которым эти материалы приобретались. Аналогичный анализ можно выполнить и для общего отклонения по затратам труда (£500). Дополнительный анализ может дать более полезную информацию, чем широкая оценка отклонений по этим статьям. Детальное рассмотрение способов разбивки таких отклонений выходит за рамки нашей книги. Для тех, кто хочет более глубоко изучить этот вопрос, в конце главы приведен список дополнительной литературы.
Во вставке «Реальная практика 9.5» показано, как две британские компании, Next plc, розничный оператор, и British Airways plc, авиаперевозчик, используют анализ отклонений в целях управления своей деятельностью. Многие компании объясняют в годовой отчетности, как они применяют систему бюджетного контроля.
Реальная практика 9.5Управление бизнесом
Что дальше?
В соответствии с годовым отчетом Next plc имеет следующие системы контроля:
Совет директоров отвечает за утверждение полугодовых бюджетов группы. Результаты сравнения фактических результатов с бюджетными показателями представляются совету директоров ежемесячно с объяснением существенных отклонений.
BA под контролем
BA plc ясно говорит о том, что она также использует бюджеты и анализ отклонений для управления деятельностью. В ее годовом отчете указано:
В компании действует всеобъемлющая система управленческого учета, которая обеспечивает руководство информацией о результатах операционной деятельности. Детальная управленческая отчетность составляется ежемесячно, охватывая все основные направления бизнеса. Отклонения от плана анализируются, объясняются и своевременно устраняются.
Советы директоров этих компаний не стремятся получить объяснения отклонений по каждому отделению/рейсу/департаменту, они следят за показателями компании в целом или за результатами крупных отделений.
Практически наверняка руководители отделений/департаментов получают ежемесячно (а может быть и чаще) отчеты об отклонениях по своим направлениям деятельности.
Источник: Next plc Annual Report 2007, p. 20; British Airways plc Annual Report 2007, p. 48.Вставка «Реальная практика 9.6» подтверждает значимость корректировки бюджетов.
Реальная практика 9.6Корректировка бюджетов
Обследование британских компаний из сектора пищевых продуктов и напитков, проведенное Абдель-Кадером и Лутером, показывает значимость корректировки бюджетов с точки зрения специалистов по управленческому учету. Во время обследования руководителей бухгалтерской службы просили оценить значимость использования гибких бюджетов по трем категориям: «не имеет значения», «умеренное значение» и «высокое значение». На рис. 9.7 представлены результаты опроса 117 респондентов.
Респондентов просили также оценить частоту, с которой гибкие бюджеты используются в компании, по пятибалльной шкале от 1 (никогда) до 5 (очень часто). Результаты представлены на рис. 9.8.
Как видно, хотя использование гибких бюджетов признается важным значительной частью специалистов по управленческому учету, не все компании активно используют их.
Источник: на основе информации из «Management accounting practices in the food and drinks industry», M. Abdel-Kader and R. Luther, CIMA Research, 2006.Как сделать бюджетный контроль эффективным
Из того, что мы уже узнали о бюджетном контроле, можно сделать вывод: чтобы контроль был эффективным, необходимо создать систему или набор процедур, обеспечивающих его реализацию. Большинству компаний, обладающих эффективными системами бюджетного контроля, присущи определенные общие черты:
• серьезное отношение к этой системе со стороны руководителей всех уровней. Например, руководители высшего звена должны показать руководителям нижнего звена, что они внимательно изучают месячные отчеты об отклонениях и принимают на их основе определенные управленческие решения;
• четкое разграничение сфер ответственности руководителей. Это необходимо, чтобы было ясно, кто отвечает за участок, на котором что-то вышло из-под контроля;
• обоснованность целевых показателей бюджета, которые должны быть напряженными, но вполне достижимыми. Постановка недостижимых целей дает демотивирующий эффект. Можно привлекать руководителей к разработке собственных заданий. Считается, что это усиливает их мотивацию и повышает энтузиазм;
• сложившаяся система сбора, анализа и представления информации, которая определяет отклонения фактических показателей от бюджетных. Такая система должна быть неотъемлемой частью существующей в компании
