Применение данного налога к операциям с банковскими картами регулируется главой 23 НК РФ. Применительно к операциям с использованием банковских карт интерес представляют два момента: материальная выгода, полученная в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, и налогообложение процентов по банковскому (карточному) счету.
Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 212-ФЗ «О внесении изменений в статьи 212 и 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившей силу статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса российской федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации»[62] внесены изменения в ст. 212 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2005 г., установившие, что материальная выгода, полученная в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты, не является налогооблагаемой.
Согласно сложившейся вначале практике упомянутая льгота относилась налоговыми органами только к кредитным картам (как они определены и урегулированы действующими банковскими правилами — см. Положение ЦБ РФ № 266-П и Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 15 июля 2005 г. № 03-05-01-04/235[63]), но не к расчетным картам с разрешенным овердрафтом. Однако впоследствии позиция налоговых органов изменилась и в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ от 10 ноября 2005 г. № 03–00— 10/40[64] (далее — Письмо № 03-00-10/40) был сделан благоприятный для налогоплательщиков вывод (логика Письма была потом подтверждена еще одним документом — Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ от 21 ноября 2006 г. № 03-05-01-04/316[65]). А в редакции Налогового кодекса РФ, действующей с 1 января 2008 г., формулировка рассматриваемой льготы изменена таким образом, что она относится ко всем банковским картам, т. е. расчетные карты с разрешенным овердрафтом уже бесспорно к ним причисляются.
Таким образом, в настоящее время налоговых последствий в виде материальной выгоды не возникает при совершении клиентом операций по карте за счет банка-эмитента в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о выдаче и использовании банковской карты любого типа. Следует отметить, что для того, чтобы не быть налогооблагаемой материальная выгода должна быть получена «в связи с операциями с банковскими картами», что достигается путем оплаты банком операций клиента, совершенных с использованием карты. В том случае, если банк предоставляет клиенту кредит путем зачисления его суммы на банковский карточный или иной счет применение рассматриваемой льготы может быть достаточно проблематично.
Хотя сама по себе налоговая коллизия «кредитные карты — расчетные карты с овердрафтом» уже не так актуальна, вспомним историю вопроса, поскольку возможно возникновение вопросов и по прошедшим налоговым периодам.
Итак, льгота по материальной выгоде предусматривалась текстом Налогового кодекса РФ только для кредитных карт, следовательно, для того, чтобы применить ее к расчетным картам необходимо было доказать, что в данном случае под кредитными картами мы можем понимать и расчетные карты.
При решении налоговых вопросов, связанных с дефинициями, должен быть использован п. 1 ст. 11 НК РФ.
Статья 11. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе
1. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Поскольку Налоговый кодекс РФ на раскрывает понятия «кредитная карта», то на основании приведенной нормы мы должны искать содержание данного определения в соответствующем профильном законодательстве, которым в данном случае является, безусловно, законодательство гражданское, регулирующее договорные отношения, в том числе, в банковской сфере. В соответствии с п. 2 ст. 3 ГК РФ «гражданское законодательство состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов…».
Понятие «кредитная карта» содержится в Положении № 266-П. Однако Положение № 266-П, являясь нормативным актом Банка России, к гражданскому законодательству, как оно определено выше, относиться не может. Поскольку ни в каком ином нормативном акте понятие «кредитная карта» не раскрыто, исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ, мы должны придти к выводу о том, что для целей Налогового кодекса данное понятие не определено. Этот вывод в Письме № 03-00-10/40 сформулирован следующим образом: «Понятие «кредитная карта» в законодательстве о налогах и сборах и иных законодательных актах не раскрывается, а содержится лишь в актах Банка России».
Не можем мы говорить и о прямом применении Положения ЦБ РФ № 266-П к данной ситуации, что не допускается п. 1 ст. 1 НК РФ, устанавливающим, что «законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах».
Более того, следует отметить, что на момент вступления в силу рассматриваемой льготы по кредитным картам действовало Положение ЦБ РФ № 23-П. Расчетная карта по Положению ЦБ РФ № 23-П (в отличие от расчетной карты по Положению ЦБ РФ № 266-П) не предусматривала возможность использования кредитных средств. Таким образом, как отмечается в Письме, законодатель, вводя льготу, ориентировался на известную ему терминологию, изменившуюся в настоящее время.
Из приведенных положений следует, что в рассматриваемой ситуации при оценке понятия «кредитная карта» мы не можем использовать определение Положения ЦБ РФ № 266-П. На что ориентироваться в данном случае? Письмо со ссылкой на п. 3 ст. 3 НК РФ [66] предлагает исходить из экономической сущности отношений. Отметив оригинальность данного тезиса для налоговых органов, мы не можем с ним не согласиться. Аргументировать сходство кредитования по расчетной карте с разрешенным овердрафтом и по кредитной карте не составляет труда, что и делается в Письме № 03-00-10/40. Таким образом, вывод о том, что льгота по налогу на доходы физических лиц, предусмотренная в прежней редакции подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ в отношении кредитных карт, распространяется на расчетные карты с разрешенным овердрафтом, сделанный в Письме № 03-00-10/40, представляется обоснованным.
В отношении налогообложения процентов по карточным счетам следует отметить следующее. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что объектом по налогу на доходы физических лиц являются «дивиденды и проценты, полученные от российской организации…» (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ). Проценты по карточному счету, безусловно, подпадают под определение налогооблагаемого объекта. В приведенных условиях единственной возможностью для неприменения налога на доходы физических лиц к процентам по карточным счетам может дать установленная законодателем льгота. Льгота в Налоговом кодексе РФ имеется, но установлена она для процентов по договору банковского вклада, но не банковского счета (см. п. 27 ст. 217 НК РФ). Действующее законодательство не дает возможности распространения приведенной льготы на проценты по банковскому счету[67]. Вместе с тем существующая банковская практика не видит большого различия между банковскими счетами и вкладами до востребования физических лиц. Возможно именно этот факт явился причиной того, что сложившаяся в настоящее время налоговая практика позволяет распространить указанную льготу для процентов по вкладу на проценты по карточным счетам[68].
