Пункт 1 ст. 309 НК РФ устанавливает, что иностранные организации уплачивают налог на доходы, не связанные с их предпринимательской деятельностью в Российской Федеарции, источник которых находится на территории Российской Федерации (перечень видов таких доходов приведен в подп. 1-10 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Перечень сформулирован не как исчерпывающий, он заканчивается формулировкой «иные аналогичные доходы». Какие конкретно «иные доходы» имеются в виду, Налоговый кодекс РФ не уточняет. Интересно отметить, что такие «иные доходы» вначале были истолкованы налоговой практикой как не выходящие за рамки доходов, указанных в подп. 1–9 п. 1 ст. 309 НК РФ[69] . Однако впоследствии в п. 1.1. Раздела II «Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций»[70], утвержденых Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации) «иные доходы» стали пониматься как любые.
Суммы рассматриваемого налога исчисляются и удерживаются российской организацией, выплачивающей такие доходы, в валюте выплаты дохода при каждой выплате (абз. 1 п. 1 ст. 310 НК РФ), как правило, по ставке 20 % (абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ). То есть российские организации-контрагенты иностранных организаций являются их налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ) по уплате данного налога. Изложенные налоговые отношения возникают при участии российских банков в международных платежных системах и выплате доходов соответствующим международным платежным организациям.
Однако в случае применения механизма устранения двойного налогообложения, установленного в специальных международных конвенциях, имеющих приоритет над внутренним российским налоговым законодательством (ст. 7 НК РФ), российский банк — член международной платежной системы освобождается от обязанности удерживать и перечислять в бюджет данный налог с доходов соответствующей международной платежной организации (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Для этого необходимо выполнить следующую последовательность действий.
Во-первых, необходимо уточнить, существует ли конвенция об устранении двойного налогообложения со страной, налоговым резидентом которой является соответствующая платежная организация. Если такая конвенция существует, то необходимо уточнить, распространяет ли она свое действие на виды доходов международных платежных организаций, подлежащих налогообложению.
Во-вторых, необходимо убедиться, что на территории России не существует постоянного представительства иностранной платежной организации, так как в противном случае она несет самостоятельные обязательства по исчислению и уплате налога (ст. 307 НК РФ). При этом необходимо исходить не только из определения «постоянного представительства», приведенного в налоговом законодательстве России (ст. 306 НК РФ), но и, в первую очередь, из положений соответствующей конвенции об устранении двойного налогообложения (ст. 7 НК РФ).
Большинство конвенций об устранении двойного налогообложения предусматривают, что постоянное место деятельности организации, которое она использует исключительно в целях для организации деятельности подготовительного или вспомогательного характера (таких, как простая подготовка договоров), не считается постоянным представительством. Под данное положение предположительно подпадает деятельность представительств иностранных платежных организаций в России.
Однако установления одного факта наличия конвенции об устранении двойного налогообложения и отсутствия постоянного представительства недостаточно. Согласно абз. 1 п. 1 ст. 312 НК РФ «при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства[71]. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык».
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ налоговый агент (российский банк) освобождается от обязательства удержать и перечислить в бюджет налог на доходы, выплачиваемые международной платежной организации, если указанное подтверждение предъявлено международной платежной организацией налоговому агенту (российскому банку) до даты выплаты дохода.
Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ, в отличие от ранее существовавшего порядка[72], не предусмотрено:
• что указанное подтверждение должно предоставляться в российский налоговый орган для получения разрешения на неудержание налога;
• что оно должно содержать данные о доходе, который предполагается выплатить иностранной организации, и о его типах;
• что форма подтверждения разрабатывается соответствующим органом исполнительно власти.
Приведенное понимание положительных новелл Налогового кодекса РФ разделяется налоговой практикой, о чем свидетельствует п. 5 раздела II Методических рекомендаций.
Единственное требование, содержащееся в Методических рекомендациях отсутствующее в Налоговом кодексе РФ, заключается в том, что в указанном подтверждении «должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание». Однако с учетом существующей практики выполнение приведенного требования налогового ведомства может привести к противоречивой ситуации. Согласно имеющимся у нас данным заполненные и заверенные подтверждения поступают от международных платежных систем в марте — мае текущего года. Если в них будет указано, что они действуют в текущем календарном году, то могут возникнуть определенные вопросы в отношении освобождения от налогообложения платежей, осуществленных российскими банками международным платежным системам с начала года до момента получения необходимых подтверждений (важно отметить, что действие прошлогодних подтверждений в соответствии с данной моделью документооборота заканчивается 31 декабря прошлого года).
В связи с изложенным предлагается компромиссный вариант действий: получать подтверждения ежегодно, как того и требует налоговое ведомство, но не допускать указания в них периода действия. Предлагаемый компромисс соответствует смыслу Методических рекомендаций, с одной стороны, и обеспечивает законное освобождение от налогообложения платежей за любой период, с другой стороны.
Согласно существовавшей до недавнего времени практике организации-работодатели оплачивали комиссии за годовое обслуживание банковских карт своих сотрудников (иные комиссии, связанные с использованием карт) банку-эмитенту по договорам на организацию зарплатных проектов. Налоговые органы положительно относились к отнесению данных расходов на себестоимость (см., например, Письмо Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ от 31 августа 1999 г. № 04-02-05/1 «Порядок отнесения на себестоимость командировочных и представительских расходов предприяти»[73]).
Однако позиция Министерства финансов РФ по данному вопросу изменилась. В настоящее время налоговое ведомство обращает внимание на то, что держателем банковской карты является работник организации (т. е. отдельное по отношению к работодателю лицо). Поэтому стоимость обслуживания карты, иные комиссии, связанные с использованием карты, — это расходы организации в пользу работника. Они не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль.
Такая позиция изложена в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ от 7 февраля 2005 г. № 03-05-01-04/19, Письмах Министерства финансов РФ от 22 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/131 и от 13 июля 2005 г. № 03-03-04/1/74
